Ндс по договору простого товарищества

Особенности уплаты НДС в простом товариществе

Теме успешного использования при структурировании бизнеса Договора простого товарищества посвящены многие выпуски нашей рассылки. Действительно, переоценить этот управленческий инструмент, который к тому же позволяет в некоторых случаях получить законную налоговую экономию, сложно. Однако при его использовании может возникнуть немало вопросов, вызванных нечеткостью и, порой, откровенной нелогичностью законодателя. Один из таких вопросов — особенности уплаты НДС.

Необходимо напомнить, что деятельность, осуществляемая в рамках Договора простого товарищества, облагается налогом на добавленную стоимость независимо от налоговых режимов, применяемых товарищами в отдельности.

При этом НК РФ устанавливает, что «ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению. возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель» (п. 1 ст. 174.1).

Иными словами, участники товарища должны из своего состава выбрать товарища, который будет исполнять обязанности налогоплательщика НДС.

В соответствии с действующим законодательством помимо «основной роли» у участника Договора Простого товарищества могут быть три различных статуса:

1. Участник, ведущий бухгалтерский учет общего имущества товарищей (п. 2 ст. 1043 ГК РФ);
2. Участник, ведущий общие дела от имени всех товарищей на основании п. 2 ст. 1044 ГК РФ;
3. Участник, ведущий общий учет операций, подлежащих обложению НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ

При этом участник договора простого товарищества может быть наделен как одной из вышеуказанных обязанностей, так всеми вместе. Как правило, совмещение этих ролей у одного товарища удобно и в таком случае такого товарища принято называть «товарищ, ведущий общие дела».

Поскольку налоговый учет по НДС возлагается на одно лицо, возникают следующие вопросы:

1. Порядок учета «входного» НДС и заявления его к вычету

Эта норма введена в 2005 году. Но на протяжении нескольких следующих лет суды придерживались подхода, сформированного ВАС РФ еще до введения ст. 174.1 НК РФ, что НДС, заявляемый к вычету, может быть уплачен поставщику (подрядчику), как участником ведущим общий учет операций, так и участником, совершившим сделку.

Из п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 г. № 9 следует, что НДС по сделке в общих интересах участников простого товарищества может быть уплачен любым из товарищей.

Соответственно, и налоговый вычет суммы НДС, предъявленного по сделке в общих интересах, может быть применен любым из товарищей.

Решение Арбитражного суда Краснодарского края по делу № А-32-23788/2007-51/524-2009-29/82

от 31 августа 2009,

оставленное без изменений Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 01 марта 2010 года ,

см. также постановление ФАС Поволжского округа от 19.12.2007 г. по делу № А55-8136/2007, Постановление 11 арбитражного апелляционного суда от 17.09. 2007 г. по делу № А55-8138/2007

Однако судебная практика последних лет идет по пути буквального толкования закона, указывая, что вычет может быть предоставлен ТОЛЬКО участнику, исполняющему обязанности налогоплательщика НДС

Итак, правом на вычет по НДС обладает только участник, ведущий общий учет операций, подлежащих налогообложению НДС, и только в том случае, если счет-фактура выставлена продавцами на его имя (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.2013 г. № А43-13567/2012, Определением ВАС от 29.07.2013 №ВАС-9386/13 в пересмотре этого дела в порядке надзора отказано).

Поскольку последнее слово осталось за высшей судебной инстанцией, подтвердившей, что нарушения норм материального права в этом деле не было, налогоплательщики вынуждены таким образом выстраивать финансовые потоки в рамках совместной деятельности, чтобы максимально учесть весь «входной» НДС. Иными словами, основной закуп товаров (работ, услуг) должен быть сосредоточен у одного из товарищей. Оставшиеся товарищи могут заключать расходные сделки от имени товарища, ведущего налоговый учет, на основании выданной доверенности, либо нести расходы, заранее имея ввиду включение всей суммы (вместе с НДС) в расходы товарищества.

При этом также необходимо отметить, что налоговый вычет может быть предоставлен при соблюдении следующих двух условий:

• указанные товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС.

ООО «Чебаркульская птица» и ОАО «Комбинат хлебопродуктов им. Григоровича» заключили договор простого товарищества в целях строительства коплекса по производству мяса цыплят-бройлеров. Ведение общих дел поручено ООО «Чебаркульская птица», применяющая ЕСХН. Участниками простого товарищество предусмотрено раздельное использование построенных объектов недвижимости, т.е. владение, пользование и распоряжение объектом недвижимости тем товарищем, в пользу которого оно распределено. Поскольку ООО «Чебаркульская птица» в связи с применением с ЕСХН плательщиком НДС не являлось, оно не вправе заявлять суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, в качестве налоговых вычетов. Налоговые вычеты в данном случае указанному требованию не отвечают, поскольку соответствующие товары (работы, услуги) были приобретены для строительства объектов недвижимости в рамках совместной деятельности, а в отношении построенных объектов участниками договора простого товарищества предусмотрено раздельное использование. Таким образом, по мнению суда, НДС, предъявленный подрядными организациями при строительстве объекта, используемого по окончанию строительства единолично участником договора простого товарищества на ЕСХН, не может быть принят этим участником к вычету.

Постановление Президиума ВАС РФ по делу № 1118/13 от 16.07.2013 г.

• участник товарищества, ведущий общий учет операций, ведет раздельный учет товаров (работ, услуг, имущества, нематериальных активов), используемых по договору простого товарищества, и используемых им в иной деятельности.

ООО «Магнат» заключил с ООО «Дан» договор простого товарищества в целях извлечения прибыли от оптовой торговли алкогольной продукцией и от оказания транспортных услуг. ООО «Магнат», находящемуся на УСН с объектом «Д-Р», было поручено вести общий учет операций для целей налогообложения НДС. Суд отказал ООО «Магнат» в принятии входящего НДС к вычету, поскольку Общество не представило доказательств ведения раздельного учета. По мнению суда, факт заключения договора простого товарищества без осуществления фактической хозяйственной деятельности не может свидетельствовать о возникшей обязанности по исчислению и уплате НДС.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2013 г. по делу № А51-7523/2013

2. Порядок выставления счетов-фактур и уплата налога

Налоговые обязательства — это следствие хозяйственной деятельности, но никак не определяющие ее условия. Иными словами, положения Гражданского законодательства — первичны, Налогового — вторичны.

Буквальное толкование пунктов 1 и 2 ст. 174.1 НК РФ может навести на мысль, что и «исходящие» счета-фактуры в Простом товариществе может выставлять только один из товарищей, который ведет общий учет операций по НДС.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом участник товарищества, концессионер или доверительный управляющий обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном настоящим Кодексом.

При этом в п. 1 указанной статьи под участником товарищества понимается участник товарищества, на которого возложено ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению НДС.

пп. 1 и 2 ст. 174.1 НК РФ

Такое толкование можно встретить и в судебной практике: «Заключая договор простого товарищества, участники должны определить, кто из них будет вести общий учет операций, подлежащих обложению НДС, т.е. в чьи обязанности будет входить исчисление и уплата НДС со всей выручки от реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества. Реализуя товары (работы, услуги), передавая имущественные права по договору простого товарищества, участник товарищества обязан от своего имени выставить счета-фактуры покупателям в соответствии со статьей 168 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 174.1 НК РФ). . То есть, от имени ПИТ Нива+ документы выписываться не могли. ООО «Нива+» являясь участником товарищества, на которого возложена обязанность по ведению общих дел, то от имени ООО «Нива+» и должны были выписываться счета-фактуры, и соответственно налог должен был уплачиваться в бюджет ООО «Нива+» (Постановление 16 арбитражного апелляционного суда от 18.07.2012 г. по делу № А63-5694/2011).

Вместе с тем, данная позиция не отражает гражданско-правовой сути Договора простого товарищества, а следовательно, является ошибочной.

Для ведения совместной деятельности (простое товарищество) объединяются самостоятельные коммерческие субъекты для того, чтобы вместе действовать в целях извлечения прибыли (ч. 1 ст. 1041 ГК РФ).

Очевидно, что каждый товарищ вносит ту часть навыков, умений и возможностей, которые у других товарищей отсутствуют либо их недостаточно, в том числе и связи с контрагентами (клиентами, поставщиками, подрядчиками и т.п.). Вполне вероятно, что закупом товаров может заниматься одно лицо, а его сбытом совершенно другое. Следовательно, «входной» НДС будет связан с одним товарищем, который занимается закупом, «исходящий» с товарищем, организующим продажи. При этом может быть, что контрагенты каждого из товарищей вовсе не захотят работать с другим товарищем, ведь они его не знают. Более того, именно эти связи каждого товарища могут быть первостепенным его вкладом в совместную деятельность.

По этой причине, обозначение в качестве обязательного условия, что все счета-фактуры в рамках совместной деятельности выставляются только одним из товарищей, не отражает сути договора и вступает в противоречие с целями и принципиальными положениями Гражданского кодекса РФ. Особенно учитывая, что Простое товарищество может быть негласным, а для обеспечения этой негласности товарищи обязаны выставлять счета- фактуры только от своего имени:

1. Договором простого товарищества может быть предусмотрено, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество). К такому договору применяются предусмотренные настоящей главой правила о договоре простого товарищества, если иное не предусмотрено настоящей статьей или не вытекает из существа негласного товарищества.

2. В отношениях с третьими лицами каждый из участников негласного товарищества отвечает всем своим имуществом по сделкам, которые он заключил от своего имени в общих интересах товарищей.

3. В отношениях между товарищами обязательства, возникшие в процессе их совместной деятельности, считаются общими.

Если взглянуть на ситуацию под иным углом зрения, выставленные счета-фактуры отражают налог к уплате. Вряд ли налоговый орган будет против, если простое товарищество в лице отдельного товарища в качестве налога к уплате учтет налог по счетам-фактурам других товарищей. Уменьшения налоговой базы нет.

Если, действительно, счета-фактуры может выставлять только один из товарищей, зачем тогда в кодексе понятие «общий учет операций»? Было бы только указание на то, что товарищ, ответственный за ведение налогового учета, ведет у себя раздельный учет осуществляемых им операций в качестве товарища простого товарищества и операций, осуществляемых не в качестве товарища. И никакого «общего учета» не требовалось бы.

Подводя итог, можно отметить следующее

1. в целях получения вычетов по НДС в простом товарище счета-фактуры поставщиков (подрядчиков) должны быть выставлена на имя товарища, ведущего общие дела (исполняющего обязанности налогоплательщика НДС);
2. исходящие счета-фактуры в рамках Простого товарищества могут быть выставлены от имени любого из товарищей, иное противоречит гражданско-правовой сути Договора о совместной деятельности.

Как Договор простого товарищества может помочь исключить налоговые риски

Основной собственник торгового бизнеса, владеющий более 100 автомобилями, сдаёт их в аренду внутрихолдинговой транспортной компании (ТК) на УСН. В свою очередь ТК, юридически принадлежащая партнёру А., на этих авто оказывает транспортные услуги торговому дому (ТД) на ОСН, зарегистрированному на второго партнёра — Б. Обе компании находятся на одной огороженной площадке. При этом у ТК есть и сторонние заказчики услуг, а также сторонние арендодатели транспорта и подрядчики.

Сам собственник от активного участия в этом направлении отошёл, владеет ключевым для бизнеса имуществом, имеет так же свой личный бизнес и применяет ЕНВД (до 2021 года) и ОСН (для ИП, напомним, это 13% НДФЛ и 20% НДС). Однако, договор аренды с ТК оформлен от имени Собственника как физического лица. «Ведь он как ИП занимается абсолютно иным видом деятельности, а здесь просто передал в аренду своё личное имущество». Транспортная компания добросовестно удерживает НДФЛ при перечислении арендных платежей.

Риск оформления отношений подобным образом в том, что передача в аренду такого количества транспортных средств — очевидно предпринимательская деятельность, направленная на систематическое получение прибыли. А следовательно, с полученных платежей необходимо платить НДС. Особенно учитывая официальный предпринимательский статус собственника. Весьма существенная сумма получается. При этом входящий НДС транспортной компании не нужен, она на УСН и счета за свои услуги Торговому дому выставляет без этого налога. Однако позиция контролирующих органов и судов по этому вопросу давно сложилась.

Нормативное обоснование:

В соответствии с абз.3 п.1 ст.2 ГК РФ, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

ФНС РФ отмечает (Письмо Федеральной налоговой службы от 7 мая 2019 г. N СА-4-7/8614), что предпринимательская деятельность может заключаться не только в использовании гражданином результатов труда, но и в использовании принадлежащего ему имущества для целей осуществления предпринимательской деятельности. Признаком, свидетельствующим об осуществлении физическим лицом предпринимательской деятельности, в частности, является приобретение физическим лицом имущества в целях систематического получения дохода от его использования (т.е. когда имущество не предназначено для использования в личных целях физического лица).

Несмотря на отсутствие найденных нами судебных дел, связанных со сдачей физическими лицами в аренду именно транспортных средств, существует практика по схожим обстоятельствам, когда суд признавал предпринимательской деятельностью и объектом налогообложения НДС передачу физическими лицами в аренду организациям объектов нежилой недвижимости. (См. Определения Верховного Суда РФ от 20.07.2018 № 16-КГ-18-17, от 11.12.2018 № 302-ЭС18-20366, от 31.08.2017 № 307-КГ17-11240, от 24.05.2016 № 02-КГ16-5502).

Как исправить ситуацию

Напомним её ключевые моменты:

1. ИП Собственник на ОСН;
2. Транспортная компания на УСН с объектом «доходы минус расходы»; ТД на ОСН;
3. Обе компании находятся на одной площадке с распределительным центром всего торгового направления;
4. У ТК есть сторонние заказчики транспортных услуг;
5. В рассматриваемом направлении три партнёра: собственник, А и Б, а следовательно, неизбежно есть устные «правила игры».

Решением стало внедрение в конструкцию Договора простого товарищества. Напомним, по его условиям несколько хозяйствующих субъектов объединяют свои усилия, чтобы совместно вести предпринимательскую деятельность. При этом прибыль, полученная Товарищем ведущим общие дела (ТВОД) от своего лица, но в интересах всех товарищей, распределяется между партнерами в зафиксированной в договоре пропорции и облагается уже по их ставке, в том числе по УСН. Подробную информацию о конструкции можно прочитать здесь, здесь и здесь, а познакомиться с другими живыми кейсами с этим инструментом из многолетней практики taxCOACH® можно на бизнес-курсе «Остаться в живых — 2020!» 24-25 сентября в Москве.

Итак, что в итоге получилось:

(А) ИП Собственник, Транспортная компания и ТД заключили договор простого товарищества. Внесли в качестве вкладов в совместую деятельность денежные средства (все), право пользования автомобилями (ИП), навыки оказания транспортных услуг (ТК).

(Б) Всю торговую деятельность, как и раньше, ведёт Торговый дом. Покупает и продаёт товары. Для поставщиков и покупателей ничего не изменилось. Даже договоры остались прежними.

(В) Все продажи торгового дома идут с НДС, как и прежде. ТД берёт входящий НДС к вычету. Ничего не изменилось.

(Г) Однако Транспортная компания больше не выставляет Торговому дому счета на свои услуги. ТК теперь выполняет свою функцию по организации доставки товара в рамках совместной деятельности, получая ежемесячно/ежеквартально свою часть прибыли от совместной деятельности и уплачивая налог по своей прежней ставке по УСН. В отношении оказания транспортных услуг третьим лицам ТК ведёт деятельность самостоятельно, выставляя счета от своего имени и без НДС, как и прежде.

(Д) ИП Собственник ничего больше не сдаёт в аренду. Право пользования автомобилями передано в качестве вклада по договору простого товарищества, что не образует налоговую базу по НДС (п.п.4 п.3 ст. 39 НК РФ). Теперь он получает не арендную плату, а свою часть прибыли от совместной деятельности. И теперь у него нет обязанности исчислить НДС. НДС возникает только при продаже товаров (как и ранее).

(Е) Учитывая, что Договор простого товарищества — очень гибкая конструкция, собственник и его партнёры юридически зафиксировали свои устные договорённости в отношении бизнеса. В том числе возможность контроля друг друга и персонала обеих компаний.

Таким образом, переформатировав отношения сторон, решено несколько задач одновременно:

1. исключили возникновение НДС там, где он не нужен. При этом, учитывая, что вся деятельность простого товарищества облагается НДС, бюджет никак не пострадал. Налоговой выгоды по НДС нет;
2. все участники сохранили свои системы налогообложения. Несмотря на то, что ТК участвует в общей торговой деятельности, которая облагается НДС, свою часть прибыли она облагает под УСН. ИП продолжает получать доходы под 13% НДФЛ;
3. для третьих лиц ничего не изменилось.

Случайные налоговые последствия могут быть весьма неприятны. А потому критическое «прощупывание» отношений, особенно взаимосвязанных сторон, на наличие подобных рисков должно быть регулярным. Чтобы успеть исправить ситуацию.

Что такое простое товарищество

Простое товарищество (ПТ) образуется на основании договора. Это форма субъекта, к которой предъявляются особые требования.

Вопрос: Как отражаются в обособленном учете операций по совместной деятельности получение в качестве вклада в простое товарищество объекта основных средств (ОС) и его возврат товарищу (участнику) при прекращении совместной деятельности? Товарищ, ведущий общие дела, применяет УСН.
Согласованная участниками денежная оценка указанного ОС (производственного оборудования), полученного от участника, применяющего общую систему налогообложения, составляет 180 000 руб., что равно остаточной стоимости объекта по данным бухгалтерского и налогового учета этого участника.
Установленный товарищем, ведущим общие дела, срок полезного использования объекта ОС для целей бухгалтерского и налогового учета равен 36 месяцам (с учетом срока полезного использования участником — предыдущим собственником). Начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете производится линейным способом (методом). Через один год в связи с прекращением совместной деятельности объект ОС возвращен участнику.
Посмотреть ответ

Понятие и цели простого товарищества

Простое товарищество образуется между двумя или более сторонами. При этом не формируется ЮЛ. В процессе происходит объединение вкладов участников. Рассмотрим цели организации простого товарищества:

• Ведение совместной деятельности.
• Извлечение прибыли.
• Оптимизация расходов.
• Оптимизация налогообложения.
• Прочие цели, которые не противоречат законодательству.

Вопрос: Нужно ли восстанавливать НДС при передаче имущества по договору простого товарищества (п. 3 ст. 170 НК РФ)?
Посмотреть ответ

Перечисленные пункты, а также определение ПТ, изложены в статье 1041 ГК РФ. Рассмотрим базовые признаки простого товарищества:

• Два или более участника.
• Объединение вкладов участников, в качестве которых могут использоваться деньги, собственность и даже профессиональный опыт. Как правило, вклады сторон являются равными. Однако они могут быть неравноценными, если соответствующее условие включено в договор. Все условия пользования имуществом также устанавливаются соглашением. Все аспекты, касающиеся общего имущества, изложены в статье 1043 ГК РФ.

Как учесть операции по договору простого товарищества в налоговом и бухгалтерском учете?

Совместная деятельность всех участников. Данный аспект регулируется статьей 1044 ГК РФ. Один участник может действовать от имени всего образования.

Цель образования простого товарищества – получение прибыли. Если цель существования ПТ именно такая, в соглашении нужно предусмотреть условия распределения средств. Если в документе не прописаны специфические условия распределения денежных средств, прибыль распределяется между участниками в равных долях.

К СВЕДЕНИЮ! Порядок покрытия убытков ПТ, на основании статьи 1046 ГК РФ, оговаривается соглашением. Если в нем ничего не указано, участники покрывают убытки соразмерно своим вкладам. В документе не может быть прописано условие о том, что одна из сторон не несет ответственности за убытки. Если такое условие прописано, соглашение признается ничтожным.

ВАЖНО! Сторонами простого товарищества могут быть исключительно ИП или ЮЛ.

Имущество простого товарищества

Вклады и имущество в ПТ отличаются теснейшей взаимосвязью. По этой причине имеет смысл анализировать эти понятия совместно. Вклады всех участников считаются равными. Исключение – фактическое неравенство вкладов или соответствующий пункт, включенный в соглашение. Понятие вклада в рамках простого товарищества изложено в статье 1042 ГК РФ. Это достаточно широкое понятие. Под вкладами может пониматься:

• физическое имущество;
• финансовые средства;
• навыки и профессиональные умения;
• профессиональные связи.

Нефизические объекты (навыки, связи и прочее) представляют собой интеллектуальную собственность и регулируются статьей 138 ГК РФ. Рассмотрим базовые особенности вкладов:

• Оценка вкладов осуществляется самими участниками ПТ. Для этого не приглашаются эксперты и оценщики. То есть оценка вкладов достаточно субъективна. В данном аспекте участники будут действовать по своему усмотрению.
• Стороны простого товарищества могут вносить неравные вклады.
• Доли сторон могут определяться не на основании соглашения, а на основании закона. К примеру, участники ПТ приобрели в собственность недвижимость. Распределяется имущество в соответствии с вкладами сторон.

Вопрос: Может ли участник простого товарищества применять те же льготы по налогу на прибыль, что и при осуществлении собственной деятельности (ст. 278 НК РФ)?
Посмотреть ответ

В соглашении должен быть прописан размер долей. Если соответствующего пункта нет, договор можно признать ничтожным на основании статьи 167 ГК РФ.

Продукт деятельности ПТ считается совместной собственностью, если прочее не оговорено соглашением.

ВАЖНО! Участник простого товарищества может вносить в качестве вклада не только свою собственность, но и объекты, принадлежащие ему по праву аренды, договора безвозмездного пользования.

Преимущества и недостатки

Простое товарищество характеризуется преимуществами:

• Простота организации.
• Расширение финансовых возможностей.
• Совместное ведение дел.
• Объединение финансовых ресурсов, навыков и деловых связей.
• Отсутствие избыточных процедур при оформлении товарищества.
• Сокращение рисков.

Однако у простого товарищества присутствуют также недостатки:

• Вероятность появления разногласий между участниками.
• Каждый участник несет ответственность по задолженностям товарищества вне зависимости от того, из-за кого они появились.
• Ответственность за проступки ПМ.
• Сложность в разделении имущества при ликвидации товарищества.

Простое товарищество имеет смысл создавать только в том случае, если цели всех участников согласованы. Самый повышенный риск при образовании ПТ – это возникновение разногласий и конфликтов.

Налогообложение простого товарищества

Текущая деятельность простого товарищества будет облагаться НДС по правилам, зафиксированным в статье 174.1 НК РФ. Вести учет, на основании которого исчисляется НДС, должен участник, на котором лежит ответственность за ведение общих дел. Если в составе простого товарищества есть нерезидент, учет должен вести человек с российским гражданством. Лицо должно формировать счета-фактуры по операциям, на которые начисляется НДС. Товарищество получает право на налоговый вычет сумм НДС по объектам, которые покупаются для ведения совместной деятельности. Данный пункт указан в пункте 2 и 3 статьи 174.1 НК РФ.

Начисление НДС выполняется в стандартном порядке. Учет разделен. То есть имущество и операции, которые относятся к деятельности образования, должны отражаться на автономном балансе. Порядок организации раздельного учета определяется участниками самостоятельно. Достигнутые соглашения должны быть внесены в приказ об учетной политике. Самый простой способ разделить учет – его организация в автономной базе. Декларацию обязан подавать человек, который должен организовывать учет.

Создание налоговой базы оговорено статьей 278 НК РФ. В рамках исчисления налогов реализацией не считается передача имущества сторонами в форме вклада. Доходы, сформированные в результате деятельности компании, должны быть включены в состав внереализационных доходов. Из них вычитаются налоги. Убытки при исчислении налогов учитываться не будут.

Содержание договора простого товарищества

Как говорилось ранее, ПТ образуется на основании договора. Рассмотрим основные пункты, которые указываются в соглашении:

• Обязанности участников по внесению вкладов, содержанию имущества, ведению бухучета.
• Права участников по пользованию имуществом, участию в управлении делами, ознакомлению с документами. В соглашении можно указать право одного из ЮЛ по ведению дел.
• Вклад каждой из сторон и его оценка.
• Ответственность по задолженностям и действиям ПТ.

На основании договора участник может наделяться правом на заключение сделок от имени образования.

Прекращение деятельности простого товарищества

ПТ прекращает свою деятельность при некоторых обстоятельствах:

• Объявление одной из сторон ПТ недееспособной.
• Признание участника безвестно отсутствующим.
• Объявление одного из ЮЛ банкротом.
• Смерть одной из сторон.
• Ликвидация или реорганизация ЮЛ.
• Отказ участника от ПТ.
• Истечение продолжительности действия соглашения.

Если участник отказывается от бессрочного документа, соответствующее заявление должно быть составлено не позднее 3 месяцев. Нужно предоставить его прочим участникам. К процедуре выхода из ПТ нужно готовиться заранее. В целом прекратить деятельность образования достаточно просто.

Простое товарищество при строительстве нежилых объектов недвижимости.

Исходная ситуация: трое не взаимозависимых ИП, применяют УСН с базой доходы-расходы, намереваются построить нежилой объект недвижимости, предполагаемая стоимость возводимого здания — 350 тыс. рублей. Один из ИП на праве собственности имеет земельный участок, двое других – инвесторы. Задача – построить здание, которое будет в собственности у физических лиц (ИП), при этом ИП должны сохранить право на УСН.

Сразу отметим, что вариант с созданием совместного юридического лица и вкладов в уставный капитал или имущество не рассматривается поскольку, во-первых, юридическое лицо не сможет применять УСН (стоимость основного средства больше 150 млн. р.), во-вторых, потенциальные арендаторы – «упрощенцы» и им не нужны счета-фактуры для вычетов НДС, в-третьих, собственники смогут получать доход только в виде выплаты дивидендов, облагаемых 13% НДФЛ.

Один из вариантов решения задачи – использование договора простого товарищества:

Минута теории – простому товариществу в ГК РФ посвящена глава 55. В соответствии с п.1 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (в данном случае – строительства здания).

В соответствии с п. 1 ст.174.1 НК РФ, ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению, возлагается на одного из участников товарищества – товарища ведущего общего дела – ТВОД (независимо от системы налогообложения ТВОД, то есть даже если он применяет УСН, в рамках договора простого товарищества он будет плательщиком НДС — п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Внесенное товарищами имущество признается их общей долевой собственностью и учитывается товарищем, ведущим общие дела, на отдельном балансе в оценке, предусмотренной договором (п. 18 ПБУ 20/03). В налоговом учете активы, внесенные в качестве вклада в простое товарищество, включаются в состав финансовых вложений по их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03).

В силу прямого указания НК РФ, при передаче вкладов в простое товарищество налог на прибыль не возникает (п. 1 ст. 278 НК РФ), но и расходы в виде вклада товарищи также не могут учесть при исчислении налога (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, передача вкладов всех трех товарищей-ИП в простое товарищество не создают у них никаких налоговых последствий ни по налогу на прибыль, ни по НДС.

Дальше начинается строительство, в ходе которого простое товарищество несет расходы в том числе с НДС. Согласно п. 3 ст.174.1 НК РФ, при наличии счетов-фактур, выставленных на имя товарища ведущего общие дела, он может принять НДС к вычету, а может и не принимать. В нашем случае принимать к вычету НДС ТВОД не будет (почему – объясним дальше).

НДС при реализации у простого товарищества не возникает, поскольку оно ничего не продает. Налог на прибыль исчисляется ТВОД по правилам 25 Главы НК РФ, при этом по результатам отчетного (налогового) периода ТВОД, определяет прибыль каждого товарища пропорционально его доле в совместной деятельности, а налог с полученной от совместной деятельности доли прибыли каждый участник уплачивает самостоятельно (п. 4 ст. 278 НК РФ). Но во время строительства доходов у простого товарищества нет, поэтому нет и последствий по налогу на прибыль.

После того как здание построено, цель договора простого товарищества достигнута. На основании п. 2 ст. 1050 ГК РФ, раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ, то есть здание можно разделить по соглашению сторон или участники долевой собственности вправе потребовать выдела своей доли из общего имущества.

Первоначальной стоимостью здания, построенного в рамках простого товарищества будет признаваться сумма фактических затрат на сооружение, за исключением НДС (п. 8 ПБУ 6/01), то есть возможно, что стоимость здания будет ровняться стоимости вкладов участников простого товарищества.

Информацию об остаточной стоимости здания и доли каждого индивидуального предпринимателя, участникам обязан предоставить ТВОД (п. 2 ст. 377 НК). Если товарищу передается имущество, стоимость которого не превышает оценку его первоначального вклада, НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Стоимость части здания, которое получено товарищем в пределах стоимости его вклада в совместную деятельность (первоначального и последующих), в доходах по УСН не учитывается (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, каждый из ИП получает часть здания, стоимость основных средств не превышает лимиты для применения УСН, налоговые последствия при получении объектов недвижимости отсутствуют. В дальнейшем каждый из ИП может либо самостоятельно сдавать в аренду принадлежащую им часть зданий или заключить договор с управляющей компанией.

При этом если арендаторам (или части из них) все же понадобиться НДС, один из ИП может заключить с управляющей компанией договор доверительного управления имуществом:

При этом налоговые последствия у ИП 1 могут быть менее благоприятны чем у ИП 2 и 3, что может быть нивелировано, например, распределением прибыли на уровне Доверительного управляющего имуществом.

Что касается налоговых рисков, они могут возникнуть как на стадии заключения договора простого товарищества, так и при дальнейшей сдачи в аренду недвижимости.

Во-первых, договор простого товарищества может быть переквалифицирован в смешанный договор, и к обязательству по передаче помещений применяются правила о купле-продаже будущей недвижимой вещи (то есть возникает реализация).

В налоговых спорах суды[1] ссылаются на п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» в соответствии с которым при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 («Купля-продажа»), 37 («Подряд»), 55 («Простое товарищество») ГК РФ. Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.

Если по условиям договора сторона, осуществившая строительство, имеет право в качестве оплаты по нему получить в собственность помещения в возведенном здании, названный договор следует квалифицировать как смешанный (пункт 3 статьи 421 ГК РФ), и к обязательству по передаче помещений применяются правила о купле-продаже будущей недвижимой вещи.

Если каждая из сторон вносит вклады (передает земельный участок, вносит денежные средства, выполняет работы, поставляет строительные материалы и так далее) с целью достижения общей цели, а именно создания объекта недвижимости, соответствующий договор должен быть квалифицирован как договор простого товарищества.

Таким образом, вклады товарищей должны быть реально внесены; должен вестись отдельный бухгалтерский учет по совместной деятельности; договором должен быть определён ТВОД. Впрочем, требования о самостоятельности сторон договора, наличии деловых целей и реальности исполнения самого договора являются универсальными для любых сделок.

Во-вторых, если договор простого товарищества заключен только для строительства объекта (без последующей сдаче в аренду), ТВОД не может принять уплаченный в составе цены НДС к вычету и возместить его из бюджета, поскольку построенный объект недвижимости не будет использоваться в рамках совместной деятельности, облагаемой НДС, а только распределяется между товарищами.

При этом если бы у участников простого товарищества стояла цель принять НДС уплаченный поставщикам и подрядчикам к вычету, ТВОД мог бы это сделать при определенных условиях на основании п. 3 ст. 174.1 НК РФ (например, если бы договор простого товарищества был заключен не только с целью строительства, но и дальнейшего извлечения прибыли от аренды). В частности АС Уральского округа[2] было отмечено, что норма п. 3 ст. 174.1 НК РФ предусматривая возможность вычета НДС по приобретаемым основным средствам, подразумевает собой все предусмотренные законодательством способы приобретения основного средства и в том числе создание путем строительства.

Условием для принятия НДС к вычету в п. 3 ст. 174.1 НК РФ названо приобретение основного средства для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Из приведенного положения п. 3 ст. 174.1 НК РФ следует, что право предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, связано с целью приобретения объекта.

В-третьих, дальнейшая сдача ИП в аренду объекта может быть квалифицирована налоговыми органами как дробление. Однако такой риск существует только при условии, что ИП являются взаимозависимыми (ст. 105.1 НК РФ) или несамостоятельными (что в данной ситуации затруднительно: ИП являются реальными собственниками объектов, построенных на их инвестиции, при этом как арендодатели управляющей компании могут не вникать в бизнес-процессы по сдаче в аренду, за исключением вопроса получения арендной платы).

Таким образом, заключение договора простого товарищества может быть удобным инструментом для инвестирования и строительства, но безусловно имеет свои особенности, которые следует учитывать при его использовании.

[1] Определение ВС от 28.08.2017 № 301-КГ17-10998 (отметим, что судебной практики по договорам простого товарищества, в том числе при строительстве, мало, что также делает этот инструмент привлекательным для использования в структурировании бизнеса).

Договор простого товарищества между ИП на ОСН. Когда возникает налоговое обязательство и как считать доход внутри ПТ?

Два ИП, каждый из которых платит налог по 13% (с учетом профессиональных вычетов), планируют заключить договор просто товарищества (ПТ).

1. Правильно ли я понимаю, что доход внутри ПТ должен будет считаться по кассовому методу, а не по начислению, т.к. это ПТ между ИП?

2. Кроме того, налоговое обязательство заплатить налог у ИП возникает, только тогда, когда ПТ производит фактическое распределение дохода в виде выплаты денег каждому из ИП? Если это верно, то получается, что ПТ может, например, работать с января по декабрь 2019, участник ведущий общие дела рассчитывает доход к распределению по итогам 2019 года и выплачивает доход товарищам — ИП в январе 2020 году. Соответственно, каждый ИП должен отразить свой налогооблагаемый доход в декларациях за 2020, отчитаться в налоговую до конца апреля 2021 и заплатить налог до июля 2021.

Уточнение, 19 июля 2019
Прошу обратить внимание, что в ст. 278 НК РФ и п. 9, ст. 250 НК РФ не говорится о том, что прибыль от участия в простом товариществе включается в налогооблагаемый доход ИП по методу начисления. Про метод начисления говорится в ст. 271 НК РФ, которая не применяется к ИП.

Соответственно, можно сделать вывод о том, что налоговая база у ИП — участников простого товарищества, формируется только после того как ИП получил денежные средства от участия в простом товариществе.

Ответ на вопрос N 1

Согласно ст. 1041 ГК РФ, сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. При этом, налогообложение доходов, полученных от участия в договоре простого товарищества осуществляется в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения. Такое мнение выражено в Письме МФ РФ от 19.04.2017 N 03-11-11/23463.
Если простое товарищество состоит из ИП, применяющих ОСНО, то в отношении учета доходов ИП на ОСНО, в целях определения НДФЛ, в Письме МФ РФ от 16.07.2013 N 03-04-05/27723 сказано, что порядок учета доходов и расходов ИП регулируется исключительно гл. 23 НК РФ, посвященной НДФЛ, в которой не используются такие понятия, как «кассовый» метод или метод «начисления». В доход ИП включаются все доходы при получении денежных средств. Согласно п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется:
— при получении доходов в денежной форме — как день выплаты дохода, в том числе пере-числения дохода на счета налогоплательщика в банках, либо по поручению ИП на счета третьих лиц
— при получении доходов в натуральной форме — как день передачи доходов в натуральной форме

Таким образом, можно сделать вывод, что доходы ИП, применяющих ОСНО, для целей расчета НДФЛ, определяются кассовым методом (ст. 223 НК РФ).

Что касается НДС, то учет осуществляется только методом начисления, независимо от того, что доходы ИП учитывает кассовым методом. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Письмо МФ РФ от 13.09.2018 N 03-07-11/65606

Согласно п. 3 ст. 278 НК РФ, участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.
Таким образом, в состав доходов каждого ИП включается доход, распределяемый в по-рядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ.

Выгодный товарищ

Простое товарищество представляет собой объединение двух и более самостоятельных юрлиц или индивидуальных предпринимателей для ведения совместной деятельности — достижения общей цели, реализации одного или нескольких крупных проектов. Уникальность договора простого товарищества в том, что он позволяет достаточно гибко подходить к регулированию налоговых последствий для каждого из участников. При этом каждый участник товарищества ведет обычную хозяйственную деятельность, заключая договоры, выполняя работы, оказывая услуги, осуществляя производство и реализацию товаров. Для третьих лиц при этом ничего не меняется: участники простого товарищества могут не афишировать заключение подобного договора (так называемое негласное товарищество).

Наглядный управленческий эффект от использования этой договорной конструкции достигается при использовании общего имущества, представляющего неделимый объект, а также при выполнении самостоятельными компаниями отдельных циклов единого процесса (производство, сборка, монтаж).

Например, объект недвижимости находится в общей собственности двух или более лиц, одно из которых не принимает участия в оперативной деятельности. Заключение договора простого товарищества позволит второму собственнику в качестве товарища, ведущего общие дела, единолично заключать договоры аренды, договоры на обслуживание и т.п., после чего распределять уже чистый доход («все доходы минус все расходы») в пользу собственников в согласованных пропорциях.

Другой пример. Торговая и производственная компания объединяют свои вклады для выпуска конкретного вида продукции. При этом торговая компания закупает сырье, реализует готовый товар, ведет общие дела, учет доходов и расходов, распределяет прибыль между участниками. Вкладом второго участника будут производственные навыки. С учетом того, что налоговой базой для исчисления налога с доходов в этом случае является не вся сумма реализации каждой компании, а только распределенная в ее пользу прибыль, существенно расширяются возможности для применения УСН. А если совместная деятельность связана с производством пищевых продуктов, может появиться дополнительный бонус в виде сниженной ставки УСН «доходы минус расходы» и ставки страховых взносов 26 процентов (вместо 34).

Не исключено, что один или несколько участников простого товарищества будут осуществлять и иную деятельность, выходящую за рамки совместной. В этом случае должен быть обеспечен раздельный учет доходов и расходов.

Еще одна особенность этого договора состоит в отсутствии четких правил и требований учета финансового результата работы простого товарищества. Соответствующая глава Гражданского кодекса РФ содержит в основном диспозитивные нормы, позволяющие установить в договоре «иное», начиная от оценки вклада в совместную деятельность, распределения расходов и доли участия в прибыли, заканчивая режимом собственности на имущество, внесенное каждым из участников. ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» призвано установить правила отражения в бухгалтерском учете результатов участия в совместной деятельности, однако и в нем практически нет четких правил. Например, даже такой вопрос, как распределение затрат на оплату труда сотрудников каждого из товарищей, отдан на откуп договаривающимся сторонам.

На практике совместная деятельность выглядит следующим образом: каждая компания (ИП) реализует порученную ему функцию, в том числе заключает расходные договоры, а учет абсолютно всех доходов и расходов ведет кто-то один из товарищей как на основании собственных документов, так и на основании документов, представленных другими участниками соглашения. Доходы и расходы учитываются по методу начисления (требование п. 4 статьи 273 НК РФ). По окончании налогового периода это же лицо распределяет финансовый результат между всеми товарищами пропорционально размеру их вкладов; именно этот доход будет учтен при налогообложении — с него необходимо будет уплатить налог на прибыль или единый налог по УСН.

В соответствии со статьей 174.1 НК РФ вся выручка от деятельности простого товарищества облагается НДС независимо от того, какие режимы налогообложения применяют его участники. При этом право на применение налоговых вычетов по НДС сохраняется. Примечательно, что к вычету будет приниматься и НДС, уплаченный поставщикам «товарищами-упрощенцами», что невозможно при ведении ими самостоятельной деятельности. А вот уже распределенная прибыль каждого участника будет облагаться по ставке УСН.

Кроме того, взнос в простое товарищество не учитывается в качестве расходов передающего товарища (подп. 3 статьи 270 НК РФ). Участники, применяющие общую систему налогообложения, уплачивают только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль независимо от оборота (п. 3 статьи 276 НК РФ); участники, применяющие УСН, могут выбрать в качестве объекта «доходы минус расходы» (п. 3 статьи 346.14 НК РФ) и учесть все расходы, предусмотренные главой 25 НК РФ, в части операций, совершаемых в рамках договора простого товарищества. Налог на имущество, приобретенное и (или) созданное в процессе совместной деятельности, уплачивается пропорционально стоимости вклада в общее дело, в связи с этим участник на УСН освобождается от уплаты налога на имущество в своей доле. К недостаткам конструкции можно отнести то, что убытки простого товарищества не учитываются при налогообложении (п. 4 статьи 278 НК РФ), то есть отсутствует право переноса их на последующие налоговые периоды, а также то, что вся выручка простого товарищества облагается НДС.

Таким образом, с точки зрения налогообложения форма простого товарищества позволит принять к вычету весь «входящий» НДС, включая НДС, уплаченный компаниями на УСН, учесть в целях налогообложения не выручку каждого товарища, а распределенный доход, что существенно расширяет резервы на применение УСН, оптимизировать налоги с доходов посредством перевода части выручки с товарища, уплачивающего налог на прибыль по ставке 20 процентов, на товарищей, являющихся плательщиками единого налога по ставкам 5, 10 или 15 процентов (установление пониженных ставок является прерогативой субъектов РФ), оптимизировать социальные платежи.

Заключение договора простого товарищества нередко рассматривается налоговым органом как попытка получить необоснованную налоговую выгоду. Вместе с тем очевидно, что этот механизм носит ярко выраженный управленческий эффект, поскольку позволяет удовлетворить противоположные по своей сути потребности: с одной стороны, отдельные подразделения не теряют свою самостоятельность, с другой стороны, сохраняется целостность бизнес-процессов, что гарантирует успешное выполнение проектов.