Ндс при банкротстве
Ндс при банкротстве
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
С 1 января 2021 года изменен пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ. В 2020 году организация-банкрот пользовалась налоговым вычетом, облагая продукцию, произведенную в ходе текущей деятельности, по ставке 0%.
Какие возможные варианты налогообложения НДС в 2021 году?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В 2021 году организация-банкрот не вправе применять налоговые вычеты по НДС, приобретая товары, работы, услуги, имущественные права.
Кроме того, необходимо восстановить ранее принятые к вычету суммы входного НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, включая основные средства и нематериальные активы.
Обоснование вывода:
С 1 января 2021 года в связи с изменениями в пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ (внесены Федеральным законом от 15.10.2020 N 320-ФЗ) из состава объектов налогообложения исключена реализация активов организаций-банкротов. Т.е. не является объектом обложения НДС не только имущество, отнесенное к конкурсной массе, но и товары, работы, услуги, которые организация-банкрот реализует в ходе текущей деятельности.
Отметим, что ранее, основываясь на позиции Конституционного Суда в постановлении от 19.12.2019 N 41-П, можно было сделать вывод, что организация-банкрот могла принять к вычету «входной» НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для производства продукции, которая реализуется в рамках текущей хозяйственной деятельности (смотрите также Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 26.10.2018 N 304-КГ18-4849 по делу N А27-11046/2017).
Однако с 1 января 2021 года организация-банкрот не вправе принимать к вычету суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг). Суммы входного НДС по приобретенным организацией-банкротом товарам (работам, услугам) с 1 января 2021 года учитываются в их стоимости (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Кроме того, организация обязана восстановить суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), принятым к вычету до 2021 года, использованным и используемым для производства продукции, реализуемой в 2021 году (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Особый порядок восстановления вычетов НДС предусмотрен ст. 171.1 НК РФ для объектов недвижимого имущества. Подробнее о восстановлении вычетов НДС по объектам недвижимости (СМР) смотрите в материале Энциклопедии решений.
Восстановление сумм вычетов по НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе ОС и НМА, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления необлагаемых операций (смотрите также письмо ФНС России от 24.01.2014 N ГД-4-3/1038@). В рассматриваемой ситуации — в 1 квартале 2021 года.
При восстановлении НДС в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в Книге продаж регистрируются счета-фактуры, на основании которых суммы налога ранее были приняты к вычету, с указанием суммы налога, подлежащей восстановлению (п. 14 Правил ведения Книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Суммы «входного» НДС, которые подлежат восстановлению, отражаются по строке 080 Раздела 3 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@. Налог уплачивается в общем порядке равными долями в течение трех месяцев, следующих за истекшим кварталом, не позднее 25-го числа каждого месяца (п. 1 ст. 174 НК РФ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга
Ответ прошел контроль качества
29 января 2021 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2021. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.
Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.
Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.
ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.
8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)
Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru
Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит
Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter
НДС при банкротстве: можно ли получить вычет
Госдума в третьем чтении одобрила поправки к статье 146 НК РФ. Пунктом 2 определён перечень операций, не признаваемых объектами налогообложения. Когда законопроект окончательно примут, вся хозяйственная деятельность банкротов не будет облагаться НДС. Это значит, что покупатели товаров, работ, услуг у банкротов не смогут принять НДС к вычету.
Ранее НДС с продукции банкротов, произведенной в текущей деятельности, можно было принять к вычету
До 2015 года реализация имущества и имущественных прав банкротов была облагаемой операцией. Покупатели признавались налоговыми агентами, поэтому уплата НДС ложилась на их плечи (п. 4.1 ст. 161 НК РФ в редакции до 01.01.2015).
Иногда банкроты выставляли счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС, отражали продажу имущества в декларации, но не платили налог в бюджет, так как фактически платить им было нечем. Покупатели, в свою очередь, на основании выставленного счёта-фактуры заявляли вычет в декларации по НДС. Суды признали, что НДС можно принять к вычету, если есть счёт-фактура, а в налоговой базе отражены операции по реализации имущества банкротами. Получалось, что в бюджет не поступал НДС от продавца-банкрота, но покупатель мог воспользоваться вычетом.
Чтобы исправить эту неоднозначную ситуацию, ввели пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ и отменили п. 4.1 ст. 161 НК РФ. С 1 января 2015 года продавцы-банкроты больше не могли выставлять счета-фактуры при реализации имущества и имущественных прав, а покупатели не являлись налоговыми агентами. Операции по реализации имущества и имущественных прав должников-банкротов не признавались объектом обложения НДС, но при этом продукция, которая была выпущена в текущем производстве, под эту норму не попадала.
В 2019 году Конституционный суд вновь встал на сторону налогоплательщиков, разрешив покупателям принимать к вычету НДС от продавцов-банкротов. Пп. 15 п. 2 ст. 146 признали не соответствующим Конституции РФ, так как он не имеет единого толкования. Такое решение закреплено в Постановлении КС РФ от 19.12.2019 № 41-П. Вот краткое содержание:
Покупатель приобрёл у продавца-банкрота продукцию по договору купли-продажи. Продавец-банкрот выставил счёт-фактуру с выделенной суммой НДС, а покупатель принял НДС к вычету.
ФНС в вычете отказала, решив, что банкрот реализовал имущество. Позицию налоговой поддержали и Арбитражные суды. Конституционный суд в свою очередь не согласился с их позицией, отметив, что приведённые нормы закона освобождают от налогообложения лишь реализацию имущества должника-банкрота, без оговорок, относится ли к необлагаемым операция продукция, произведенная в процессе текущей хозяйственной деятельности.
КС отметил, что покупатели фактически дважды платят НДС в бюджет — при оплате приобретённой продукции и при последующей реализации своей продукции. Это двойное обложение НДС нарушает принципы равенства и экономической обоснованности налогообложения (ч. 1,2 ст. 19 и 57 Конституции РФ). Кроме того, КС обратил внимание, что покупатель не имеет возможности истребовать у продавца-банкрота сумму налога.
Постановление суда было незамедлительно опубликовано. Минфин выпустил письмо от 28.01.2020 № КЧ-4-18/1198@, а затем разработали законопроект № 987383-7.
Теперь банкроты не смогут продавать с НДС, поэтому получить вычет будет невозможно
Госдума 23 сентября 2020 года в третьем чтении приняла Проект Федерального закона № 987383-7, которым внесла изменения в статью 146 НК РФ и уточнила перечень операций, не признаваемых объектами налогообложения.
После вступления в силу новой редакции статьи 146 НК РФ к необлагаемым операциям будут относиться все товары, работы, услуги, в том числе товары, изготовленные и приобретенные, выполненные, оказанные в процессе осуществления хозяйственной деятельности после признания должников банкротами. А значит, принять вычет по таким товарам будет невозможно, даже если продавец-банкрот выставит счёт-фактуру с выделенной суммой НДС.
Обновленный пп. 15 п 2. ст. 146 НК РФ вступает в силу, через месяц со дня официального опубликования законопроекта, но не раньше первого числа очередного налогового периода по НДС.
Наглядно изменения показаны в таблице:
| С 2015 и до вступления в силу Законопроекта № 987383-7 | После вступления в силу Законопроекта № 987383-7 | |
|---|---|---|
| Не облагается НДС | Операции по реализации имущества и имущественных прав должников, признанных банкротам | Все товары, работы, услуги, в том числе изготовленные и приобретенные, выполненные, оказанные в процессе осуществления хозяйственной деятельности после признания должников банкротами |
| Облагается НДС | Иные товары, которые нельзя отнести к имуществу, выпущенные продавцами-банкротами | — |
| Когда НДС можно принять к вычету | Если продавец-банкрот при реализации продукции выставит счёт-фактуру, то НДС можно принять к вычету. | Счета-фактуры не выставляются, цена в договоре без НДС, вычет принять нельзя. |
Автор: Ирина Одарич, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса
Подготовила Елизавета Кобрина, редактор-эксперт
Не пропустите новые публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.
Реализация имущества банкрота и НДС: соблюден ли принцип равенства налогообложения?
Александра Шадрина, юрист ООО «Инвест-аудит»
Вот уже более двух лет действует норма подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации 1 , согласно которой операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), не признаются объектом обложения НДС.
Все вроде бы понятно и хорошо: в статье 39 Налогового кодекса РФ дано определение «реализации товаров (работ, услуг)», Федеральным законом от26.10.2002г. №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве) закреплено понятие несостоятельности, определен круг лиц, признаваемых должниками для целей Закона о банкротстве (ст. 2 Закона).
Проблем в понимании налоговых последствий в части НДС при реализации должниками конкурсной массы не возникает: такие операции объектами обложения НДС не являются.
Сложнее дело обстоит в случае, если организация-банкрот хозяйственную деятельность не прекратила и продолжает производить и реализовывать товары (продукцию), находясь в процедуре конкурсного производства. Отметим, что возможность сохранения должником текущей хозяйственной деятельности в конкурсном производстве прямо предусмотрена Законом о банкротстве (ст. 129).
В последнем случае ФНС России и Министерство финансов РФ единогласны: операции по реализации имущества, в том числе изготовленного банкротом в ходе текущей производственной деятельности, объектом обложения НДС не являются (Письма Минфина РФ от 21.03.2017г. №03-07-11/16025, от 26.01.2017г. №03-07-14/3700, Письмо ФНС России от 05.07.2017г. №СД-4-3-13059@).
Обосновывают свою позицию указанные органы тем, что согласно пункту 3 статьи 38 Налогового кодекса РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Каких-либо исключений для продукции, производимой должником в ходе текущей производственной деятельности в конкурсном производстве, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. В связи с чем, норма пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ распространяется как на реализацию имущества, являющегося конкурсной массой должника, так и на имущество, являющееся продукцией, произведенной им в ходе текущей хозяйственной деятельности.
Вместе с тем, указанный подход вызывает, по меньшей мере, непонимание с позиции толкования пп. 15 п. 2 с. 146 НК РФ в свете применения принципа равенства налогообложения (ст. 3 НК РФ).
В любом случае возникновения спора между сторонами разрешение его будет верным только тогда, когда применение нормы согласуется как с общеправовыми, так и с принципами соответствующей отрасли права. Для налогового права один из основополагающих принципов – это принцип равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ.
В определении Конституционного Суда РФ от 17.07.2014г. №1579-О указано, что в силу ст. 19 Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьей 57 налогообложение должно быть основано на конституционном принципе равенства, которые исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения.
Ранее, в постановлении от 22.06.2009г. №10-П Конституционный Суд РФ подчеркивал, что в налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.
Применяя принцип равенства при толковании пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ в случае реализации банкротами имущества в конкурсном производстве, приходим к следующим выводам.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
ФНС России (письмо от 17.08.2016г. №СД-4-3/15110@), Министерство Финансов РФ (от 21.03.2017г. №03-07-11/16025, от 21.05.2015г. №03-07-11/29287, от 06.05.2015г. №03-07-11/26074, от 30.10.2015г. №03-07-14/62525, от 06.05.2015г. № 03-07-11/26074, от 07.04.2015 N 03-07-14/19390, от 19.03.2015 N 03-07-11/14996 и др.) в многочисленных письмах последовательно придерживаются позиции, что операции по реализации выполненных работ, оказанных услуг должниками, признанными в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами) под действие пп. 15 п.2 ст. 146 НК РФ не попадают. В связи с чем такие работы (услуги), выполняемые (оказываемые) должниками-банкротами, облагаются НДС в общем порядке.
Таким образом, с позиции налогового органа, в случае, если основным видом хозяйственной деятельности должника, признанного в соответствии с действующим законодательством РФ несостоятельным (банкротом) и продолжающего хозяйственную деятельность является оказание услуг или выполнение работ, то реализация банкротом таких работ (услуг) его контрагентам в ходе текущей деятельности должна осуществляться в общем порядке и облагаться НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ.
Такой продавец-банкрот обязан выставлять покупателям услуг (работ) счета-фактуры с выделением НДС в порядке ст. 169 НК РФ, а контрагенты такого банкрота, на основании ст. 169, 171, 172 НК РФ вправе претендовать на получение вычета НДС из бюджета по таким счетам-фактурам.
В случае же совершения операций по реализации имущества такого должника-банкрота, являющегося продукцией, производимой банкротом в ходе текущей хозяйственной деятельности, НДС с такой операции исчисляться не должен по правилам пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Принимая приведенную позицию Минфина РФ, ФНС России, получаем модель правоприменения, при которой к одним и тем же экономическим процессам (а именно к реализации товаров, работ, услуг (ст. 39 НК РФ) в рамках текущей хозяйственной деятельности в конкурсном производстве) в отношении одних и тех же субъектов правоотношений (банкроты) применяется различный подход к налогообложению.
Однако объективных экономических, правовых или иных различий между сохранившим текущую деятельность банкротом, который в качестве основной деятельности реализует работы (услуги) и тем, который реализует продукцию (товары) — нет.
Экономическая суть правоотношений по реализации производимых (оказываемых, выполняемых) продукции (услуг, работ) банкротом в ходе текущей деятельности – едина: создание материального (нематериального в случае услуг) блага, его реализация третьему лицу.
Указанное противоречие говорит о том, что позиция ФНС России и Минфина РФ о распространении пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ на правоотношения по реализации продукции, изготовленной банкротом в ходе текущей хозяйственной деятельности в конкурсном производстве, ошибочна, поскольку фактически ставит банкротов в неравное положение с точки зрения налогообложения одинакового финансового результата, что противоречит принципу равенства налогообложения (ст. 3 НК РФ).
По нашему мнению, норма пп. 15 п.2 ст. 146 НК РФ сформулирована законодателем исключительно для случая реализации имущества (имущественных прав), входящих в конкурсную массу банкрота. Только при таком толковании сохраняется единый подход к налогообложению для любого банкрота, каким бы видом деятельности он не занимался, что согласуется с нормой п.1 ст. 3 НК РФ. В связи с чем, реализация имущества (имущественных прав), составляющего конкурсную массу банкротов и не являющегося продукцией, изготовленной должником в ходе текущей деятельности, НДС не облагается вне зависимости от вида хозяйственной деятельности банкрота. А операции по реализации товаров, являющихся продукцией, изготовленной банкротом в ходе своей текущей деятельности в конкурсном производстве, осуществляются и подлежат налогообложению в общем порядке, т.е. с НДС.
Косвенное подтверждение изложенной позиции находим в судебной практике, существовавшей до введения в действие пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.
До 01.01.2015 г. при реализации банкротом имущества обязанность по уплате НДС возлагалась на покупателя такого имущества как налогового агента (пункт 4.1 ст. 161 НК РФ).
Согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Такой порядок уплаты НДС приводил к необоснованному приоритету интересов бюджета (в лице ФНС России) перед иными кредиторами, поскольку НДС поступал в бюджет в обход установленной Законом о банкротстве очередности.
О недопустимости применения такого порядка высказался ВАС РФ в п. 1 постановления Пленума от 25.01.2013г. №11 «Об уплате НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом» (далее – Постановление ВАС РФ №11), фактически установив в рассматриваемых правоотношениях приоритет Закона о банкротстве перед нормами Налогового кодекса РФ. Впоследствии указанный подход поддержан и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 №10481/13.
С целью устранения сложившейся ситуации и недопущения приоритетного удовлетворения требований ФНС перед иными кредиторами и был введен пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, исключивший из объектов налогообложения НДС реализацию «банкротного» имущества должников.
Подчеркнем, что Постановление Пленума ВАС РФ №11, обозначившее упомянутую проблему, говорит именно о конкурсной массе, но не о продукции, производимой должником в ходе текущей деятельности.
Судебная практика применения п. 4.1 ст. 146 НК РФ (с учетом Постановления Пленума ВАС РФ №11) также свидетельствует о том, что специальный порядок исчисления и уплаты НДС распространялся исключительно на имущество (имущественные права) банкрота, составляющие конкурсную массу, а к реализации имущества, являющегося продукцией, изготовленной в ходе текущей деятельности банкрота, применению не подлежал. (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 13.04.2015г. по делу №А57-8733/2014, Определением Верховного Суда РФ от 15.07.2015г. №306-КГ15-7203 отказано в передаче жалобы в для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ; Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014г. по делу №А57-8732/2014).
Таким образом, целью введения пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ являлось устранение перекоса правового регулирования именно в отношении реализации конкурсной массы банкротов.
В связи с чем, считаем возможным сделать вывод, что воля законодателя при формулировании нормы пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ направлена не на исключение из объектов налогообложения реализации любого имущества в ходе текущей деятельности банкрота, а на исключение из объектов налогообложения НДС операций по реализации только конкурсной массы.
К сожалению, судебной практики, касающейся вопроса применения пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ в ситуации реализации банкротом имущества, являющегося продукцией, произведенной в ходе его текущей деятельности, на сегодняшний день нет. В связи с чем, несмотря на имеющиеся разъяснения Минфина РФ и ФНС России, споры между налогоплательщиками и налоговыми органами остаются. Ведь, как известно, письма Минфина РФ и ФНС России статусом нормативно-правовых актов не обладают.
Со временем судебная практика естественно появится. Хочется надеяться, что она избежит однобокого подхода, и позиции судов относительно толкования пп. 15 п.2 ст. 146 НК РФ, помимо прочего, будут учитывать принципы налогового законодательства РФ.
1 Введена в действие с 01.01.2015г. Федеральным законом от 24.11.2014г. №366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Порядок уплаты НДС при реализации имущества банкрота
В Постановлении от 25.01.2013 № 11 Пленум ВАС РФ рассмотрел возникающие в судебной практике вопросы об уплате НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом.
Нормы НК РФ о налоговых агентах
Согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Таким образом, если организация или индивидуальный предприниматель приобрели имущество банкрота, то они становятся налоговыми агентами, обязанными уплатить НДС с реализации за продавца указанного имущества. Это означает, что продавец имущества получит на свой расчетный счет или в кассу денежные средства за проданное имущество за минусом НДС.
До 01.10 2011 г. согласно п. 4 ст. 161 НК РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2009 по 31.10.2011) при реализации на территории РФ имущества банкротов обязанности налоговых агентов исполняли продавцы этого имущества (органы, организации, индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества). Налоговая база исчислялась налоговыми агентами исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров).
Обязанность налогового агента по исчислению и уплате НДС зависит от статуса налогоплательщика
Пленум ВАС РФ разъяснил, как применяются нормы п. 4.1 и п. 4 (в старой редакции) ст. 161 НК РФ. По мнению судей, указанные нормы НК РФ не могут быть истолкованы как означающие, что реализация имущества должника в ходе конкурсного производства в любом случае облагается налогом на добавленную стоимость независимо от того, является ли должник плательщиком такого налога или облагается ли им реализация определенного имущества.
Так, не являются плательщиками НДС физические лица, не имеющие статуса индивидуального предпринимателя. При этом с момента принятия арбитражным судом решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом и открытии конкурсного производства утрачивает силу государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя. Это обстоятельство влечет соответствующие налоговые последствия. Утратив статус индивидуального предпринимателя, должник перестает быть плательщиком налога на добавленную стоимость, поэтому операции, совершаемые конкурсным управляющим или организатором торгов, по реализации его имущества в ходе конкурсного производства не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
То же относится к организациям, которые не являются налогоплательщиками НДС в силу положений главы 21 НК РФ, а также иных глав НК РФ. В данном случае имеются в виду организации, освобожденные от уплаты НДС на основании ст. 145 и 145.1 НК РФ, а также организации, применяющие специальные налоговые режимы.
Таким образом, при реализации имущества индивидуальных предпринимателей, объявленных банкротами, а также организаций, освобожденных от уплаты НДС или не являющихся налогоплательщиками НДС, покупатели (до 01.10.2011 – продавцы) имущества банкротов не являются налоговыми агентами, и у них не возникает обязанность исчислить и уплатить НДС со стоимости этого имущества.
Реализация необлагаемого НДС имущества
При решении вопроса, возникают ли у покупателя (до 01.10.2011 – продавца) имущества банкрота обязанности налогового агента, также имеет значение, какое имущество продается.
Так, не подлежит обложению НДС реализация в ходе конкурсного производства имущества в случаях, подпадающих под положения пункта 2 статьи 146 НК РФ (в частности, реализация земельных участков) или статьи 149 НК РФ (например, реализация ценных бумаг, в том числе акций акционерного общества, созданного в результате замещения активов).
Покупатели такого имущества не должны удерживать и перечислять в бюджет НДС из сумм, причитающихся к уплате продавцу. Соответственно, до 01.10.2011 у продавцов указанного имущества не возникало обязанности по исчислению и уплате в бюджет сумм налога со стоимости реализованного имущества.
В каких случаях НДС уплачивает сам должник
Пленум ВАС считает, что исходя из положений ст. 163 и п. 4 ст. 166 НК РФ, налог на добавленную стоимость в отношении операций по реализации имущества (в том числе предмета залога) должника, признанного банкротом, исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные п. 1 ст. 174 НК РФ, с учетом того, что требование об уплате названного налога согласно абз. 5 п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве относится к четвертой очереди текущих требований. Цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания налога на добавленную стоимость) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов — должнику; эта сумма распределяется по правилам статей 134 и 138 Закона о банкротстве.
Примечание. Закон о банкротстве – Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
ВС: Закупка товара у предприятия-банкрота не лишает покупателя права на вычеты по НДС
3 марта Верховный Суд вынес Определение № 301-ЭС20-19679 по делу № А82-4848/2018 касательно обоснованности применения вычетов по НДС организацией, закупившей молоко у предприятия-банкрота.
Суды согласились с позицией налоговиков о неправомерности вычета
При исчислении НДС за второй квартал 2017 г. ООО «МолВест» приняло к вычету сумму налога –1,7 млн руб., предъявленную при приобретении молока у ОАО «Михайловское» на основании договора поставки. На момент заключения договора поставщик молочной продукции уже был признан банкротом (дело № А82-3011/2013).
Впоследствии Межрайонная инспекция ФНС № 2 по Ярославской области провела камеральную проверку декларации «МолВест» по НДС за второй квартал 2017 г., по итогам которой оштрафовала общество на 21 тыс. руб. по п. 1 ст. 122 НК РФ и доначислила НДС в размере полученного налогового вычета, а также пени. Налоговый орган счел, что спорная сумма НДС была принята к вычету с нарушением требований подп. 15 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса, согласно которому не признаются объектом обложения НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных банкротами. Таким образом, инспекция указала на отсутствие законных оснований для налогового вычета.
Поскольку региональное управление ФНС оставило в силе решение инспекции, «МолВест» оспорил его в арбитражном суде. Однако суд отказал в удовлетворении требований, его решение устояло в апелляции и кассации. Признавая законным решение инспекции, суды исходили из того, что в рассматриваемом случае на момент совершения хозяйственных операций общество было информировано о том, что товар приобретается им у предприятия-банкрота, и при должной степени осмотрительности налогоплательщик мог получить сведения о финансовом положении контрагента из общедоступных источников. Кроме того, они отметили, что общество «Михайловское» не уплатило в бюджет сумму НДС, предъявленную при реализации молока, поскольку в его уточненных декларациях по данному налогу соответствующие начисления сумм налога отсутствовали.
Верховный Суд напомнил о позиции Конституционного Суда
Далее общество «МолВест» обратилось за защитой своих прав в Верховный Суд РФ, Судебная коллегия по экономическим спорам которого согласилась с доводами кассационной жалобы. При этом Суд указал, что вопрос о правомерности применения налоговых вычетов покупателями в случаях, когда поставщик признан несостоятельным, являлся предметом рассмотрения Конституционного Суда в Постановлении от 19 декабря 2019 г. № 41-П.
Тогда КС РФ отмечал, что отказ в праве на вычет по НДС покупателям продукции организации-банкрота, когда сумма налога была предъявлена им в счете-фактуре, может иметь для них неоднозначные социально-экономические последствия, том числе негативного характера. В качестве средства, позволяющего предотвратить такие злоупотребления налогоплательщиков, могут выступать положения ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ. В частности, основания для налоговых вычетов отсутствуют, если имеют место искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, отражаемых в соответствующем учете налогоплательщика, а равно если основными целями сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.
При рассмотрении спора, как пояснил ВС, судам следовало установить, являлось ли для налогоплательщика-покупателя заведомо ясным, что общество «Михайловское», продолжившее ведение своей текущей хозяйственной деятельности после открытия конкурсного производства, не имеет объективной возможности уплатить НДС при реализации молока. В свою очередь, в том случае, когда имущества должника оказалось недостаточно для уплаты НДС по текущим обязательствам, судам надлежало оценить поведение налогового органа в рамках дела о банкротстве и установить, принимались ли им меры к прекращению несостоятельной организацией текущей хозяйственной деятельности, в процессе которой производилось и реализовывалось молоко.
Со ссылкой на Постановление КС № 41-П Суд напомнил, что вывод о заведомой неуплате НДС поставщиком-банкротом не может вытекать из самого факта открытия в отношении него процедуры конкурсного производства, а допустим при условии, что налоговым органом будет установлено участие покупателя в получении необоснованной налоговой выгоды в результате совместных с поставщиком и иными лицами действий. Это, пояснил Суд, подразумевает необходимость доказывания налоговым органом факта причастности налогоплательщика к нарушениям, допущенным в процессе обращения товаров (работ, услуг). «Например, исключается возможность применения налоговых вычетов НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг)», – отмечено в определении.
В рассматриваемом споре, как подчеркнул Суд, налогоплательщик последовательно указывал, что приобретал молоко у общества «Михайловское» для ведения облагаемой НДС деятельности, а именно в целях оптовой продажи молока и производства молочной продукции. Какие-либо обстоятельства, подтверждающие участие налогоплательщика в совместных с банкротом действиях, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды за счет применения вычетов НДС при приобретении молока, суды не установили. «Вопреки выводу судов, опубликование в Едином федеральном реестре сведений о банкротстве информации о недостаточности имущества должника, с которой мог ознакомиться налогоплательщик-покупатель, не является основанием для вывода о получении им необоснованной налоговой выгоды. Публикуемая в таком реестре информация в принципе не затрагивает текущие платежи (включая платежи по НДС), которые производятся вне очереди», – заметил ВС.
Он отметил, что само по себе ухудшение финансового положения поставщика или открытие в отношении него конкурного производства не запрещает иным субъектам оборота вступать в хозяйственные отношения с ним, а равно не позволяет утверждать, что поведение поставщика, продолжившего ведение своей хозяйственной деятельности, стало противоправным. Кроме того, текущая задолженность по НДС подлежит уплате за счет имущества должника вне зависимости от наличия притязаний кредиторов, требования которых возникли до возбуждения дела о банкротстве и включены в реестр, а налоговым органом – должны приниматься меры по ее взысканию согласно ст. 46 НК РФ.
«При рассмотрении дела в Верховном Суде РФ инспекцией также заявлены доводы о недостаточности имущества должника для осуществления расчетов по текущим платежам. Однако в данном случае инспекция как государственный орган, принявший оспариваемый ненормативный акт, в нарушение ч. 1 ст. 65 АПК РФ не представила доказательств того, что уполномоченным органом принимались меры к прекращению обществом “Михайловское” текущей хозяйственной деятельности, в рамках которой производится товар, реализованный налогоплательщику (молоко). Вопреки доводам инспекции, согласование передачи имущественного комплекса общества “Михайловское” в аренду иным лицам не тождественно прекращению хозяйственной деятельности, а лишь изменяет способ получения дохода от ее ведения», – заключил ВС и отменил решения нижестоящих судов, вернув дело на новое рассмотрение в первую инстанцию.
Эксперты «АГ» прокомментировали выводы Суда
Адвокат АП г. Москвы Марина Дарьина полагает, что ВС продолжил движение по направлению, которое занял в конце 2019 г., дополнив ранее сделанные выводы следующим: отказ покупателю в вычете НДС был бы правомерен, если бы налоговый орган доказал факт причастности покупателя к уклонению от уплаты НДС продавцом, согласованности их действий, которые направлены на получение экономического эффекта от такого уклонения.
По ее мнению, Верховный Суд также сделал очень важный вывод, который может использоваться налогоплательщиками в иных спорах с инспекцией при доказывании своей добросовестности при получении тех или иных льгот, а именно: вступление в экономические отношения с фирмой-банкротом не является основанием для автоматического признания покупателя получившим необоснованную налоговую выгоду (т.е. сам факт вступления в экономические отношения с фирмой-банкротом не является нарушением). «Данный вывод очень важен в свете каждодневного повышающегося числа банкротных дел как для фирм-банкротов, так и их контрагентов, поскольку и те, и другие смогут продолжить свою нормальную экономическую деятельность. ВС РФ также обратил внимание на тот факт, что инспекция не предотвратила деятельность компании-банкрота по реализации имущества, а лишь просто изменила способ получения дохода от ее деятельности», – отметила Марина Дарьина.
Управляющий партнер компании TAXMANAGER, адвокат Василий Ваюкин отметил, что при рассмотрении спора ВС в полной мере учел позицию Конституционного Суда из Постановления № 41-П/2019. «Компания – заявитель жалобы не была взаимозависимой с продавцом продукции – банкротом, никаких обстоятельств, свидетельствующих о его участии в совместных с компанией-банкротом действиях по получению необоснованной налоговой выгоды, не было. И, как вполне справедливо отметил ВС РФ, одного лишь опубликования сведений о банкротстве, с которыми мог ознакомиться налогоплательщик-покупатель, недостаточно. Такая информация в принципе не затрагивает текущие платежи, включая платежи по НДС, которые производятся вне очереди (п. 1 ст. 134 Закона о банкротстве). То есть текущая задолженность по НДС подлежит уплате вне зависимости от наличия притязаний кредиторов, а налоговый орган, участвующий в деле о банкротстве, должен принимать меры по ее взысканию в порядке ст. 46 НК РФ», – полагает Василий Ваюкин.
Он добавил, что, действительно, если покупатель никак не взаимосвязан с продавцом-банкротом, то он не может обладать информацией о заведомой невозможности уплаты налога в бюджет. «Здесь, скорее, вопрос к конкурсному управляющему: в уточненной декларации по НДС соответствующие начисления сумм налога исключены. Также ВС РФ предписал судам исследовать вопрос, принимались ли уполномоченным органом, участвующем в деле о банкротстве, меры к прекращению компанией-банкротом текущей хозяйственной деятельности, в рамках которой производился товар, реализованный налогоплательщику», – подчеркнул адвокат.
Адвокат АП г. Москвы Иван Белов в свою очередь заметил, что с 1 января 2021 г. реализация в текущей хозяйственной деятельности банкрота окончательно выведена из-под обложения НДС, из-за чего определение Верховного Суда – скорее восстановление справедливости в конкретном деле, чем задел на будущее.
«На первый план в правоприменении сейчас выходит фактор добросовестного поведения, нравится нам или нет, но это общеотраслевая тенденция, которая касается не только налоговых споров. Добросовестность налогоплательщика – вообще вещь крайне оценочная, и все споры последних 15 лет о праве на налоговую выгоду касаются того, по каким критериям эту добросовестность устанавливать. Единого рецепта здесь нет и быть не может, поэтому определение Верховного Суда по делу общества “МолВест”, как и другие решения высшего суда по похожим спорам, не блещет универсальными позициями, но позволяет хотя бы минимально сориентироваться в окружающей действительности», – убежден он.
По словам адвоката, судам в каждом конкретном деле на основании собранных доказательств и исследованных обстоятельств придется устанавливать, знал или мог знать налогоплательщик о том, что его продавец-банкрот не в состоянии заплатить НДС. «И это при том, что текущие обязательства банкрота, к которым такой НДС относится, нигде не публикуются. Кроме того, возможность фактической уплаты налога в бюджет завязана на множестве факторов, в том числе зависит от активности иных кредиторов, предъявляющих текущие требования в процедуре банкротства, от расходов конкурсного управляющего и много чего еще. Не стоит забывать, что обязанность продавца заплатить НДС появляется не в момент сделки, а 25-го числа месяца после окончания квартала, в котором произошла отгрузка. До этой даты могут произойти любые непрогнозированные события, которые потребуют платежей, и на налог может объективно не хватить денег. От подобных форс-мажоров добросовестный покупатель, рассчитывающий на вычет, должен быть застрахован», – полагает Иван Белов.
Он добавил, что даже факт аффилированности с должником, о котором говорит Верховный Суд как о маркере возможной недобросовестности, не означает, что покупатель должен непременно знать о невозможности уплаты НДС в бюджет. «Самое информированное лицо в такой ситуации – это конкурсный управляющий банкрота, но и он не всегда может достоверно прогнозировать платеж полном объеме и в заданный срок», – резюмировал эксперт.
НТВП «Кедр — Консультант»
Подписка на обзоры и консультационные материалы.
Услуги
Об исчислении НДС при получении банком имущества от должника – банкрота
Вопрос.
Должник банка признан банкротом в 2017 году. Имущество не реализовано на торгах. Банк принимает от конкурсного управляющего имущество в погашение долгов, без НДС соответственно. Будет ли облагаться данное имущество банкрота при дальнейшей продаже его банком НДС?
Ответ специалиста.
В целях исчисления налога на добавленную стоимость не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).
ст. 146, «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017)
Погашенными требованиями кредиторов считаются удовлетворенные требования, а также те требования, в связи с которыми достигнуто соглашение об отступном, или конкурсным управляющим заявлено о зачете требований, или имеются иные основания для прекращения обязательств.
п.8 ст. 142, Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «О несостоятельности (банкротстве)»
Погашение требований кредиторов путем предоставления отступного допускается только в отношении имущества должника — юридического лица, не проданного или не переданного в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, при отсутствии непогашенных требований, относящихся к текущим платежам, требований первой или второй очереди.
ст. 142.1, Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «О несостоятельности (банкротстве)»
Операции по реализации имущества должников, признанных несостоятельными (банкротами), не признаются объектом обложения НДС. И даже если банкрот выставит счет-фактуру с выделенным НДС, покупатель все равно не сможет принять налог к вычету
(Письмо Минфина России от 31.01.2017 N 03-07-11/4780) <КонсультантПлюс>>
При реализации организацией-банкротом имущества и (или) имущественных прав НДС не исчисляется (Письмо Минфина России от 08.05.2015 N 03-07-14/26704). Реализация имущества, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности организаций-должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), объектом налогообложения по НДС также не является (п. 3 ст. 38 НК РФ, Письма Минфина России от 21.05.2015 N 03-07-11/29287, от 06.05.2015 N 03-07-11/26074, от 07.04.2015 N 03-07-14/19390, от 23.03.2015 N 03-07-14/15666, от 23.03.2015 N N 03-07-11/15899, 03-07-14/15901, от 20.03.2015 N 03-07-11/15436).
Таким образом, при реализации имущества организацией-банкротом в порядке предоставления отступного с 2015 г. НДС не исчисляется.
Обязанность по составлению счетов-фактур при осуществлении операций, не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, в том числе операций по реализации имущества должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), Кодексом не установлена. В связи с этим при реализации такого имущества счета-фактуры продавцами не составляются.
Учитывая изложенное, налог на добавленную стоимость, указанный в счетах-фактурах, выставленных при реализации имущества должников, признанных банкротами, к вычету у покупателя этого имущества не принимается.
(Письмо Минфина России от 31.01.2017 N 03-07-11/4780) <КонсультантПлюс>>
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
ст. 146, «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017)
Как следует из изложенного, гл. 21 НК РФ относит к объекту налогообложения по НДС операции по реализации имущества, в то время как операции по продаже имущества организации, признанной несостоятельной, не облагаются НДС.
В рассматриваемой ситуации имеет место продажа имущества, полученного от организации должника в качестве отступного. Обязательства по договору между бывшим должником и банком — будущим продавцом прекратились предоставлением отступного, и данную операцию невозможно рассматривать как связанную с продажей имущества банком в будущем. Данные операции являются независимыми друг от друга.
Следовательно, тот факт, что операции по продаже имущества должника не облагаются НДС, не оказывает никакого влияния на то обстоятельство, что продажа товара в рассматриваемой ситуации облагается НДС. Таким образом, операция по реализации имущества, полученного по соглашению об отступном в счет погашения обязательств, является объектом налогообложения по НДС.
Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина от 05.05.2014 N 03-07-РЗ/20919, в котором финансовое ведомство с учетом пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ заключило, что реализация имущества, в том числе полученного в счет погашения задолженности по договору микрозайма, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Разъяснение дано в рамках услуг «ЛИНИИ КОНСУЛЬТАЦИЙ» консультантом по бухгалтерскому учету и налогообложению ООО НТВП «Кедр-Консультант» Красноперовой Марией Юрьевной в мае 2017 г.
При подготовке ответа использована СПС КонсультантПлюс.
Данное разъяснение не является официальным и не влечет правовых последствий, предоставлено в соответствии с Регламентом ЛИНИИ КОНСУЛЬТАЦИЙ (www.ntvpkedr.ru).
Данная консультация прошла контроль качества:
Рецензент – Чувыгин Александр Павлович, к.эн., директор ООО «Эксперт-Центр».
