Ндс при реорганизации организации

НДС после реорганизации

Что изменил закон № 325-ФЗ относительно учета НДС во время реорганизации компании?

Федеральный закон от 29 сентября 2019 года № 325-ФЗ внес немало изменений. Джавид Эйюбов, юрист компании КСК групп, изучил историю многолетней проблемы и рассказал, как теперь нужно поступать бухгалтерам с НДС в случае реорганизации бизнеса.

Налог на добавленную стоимость в свое время позволял незаконно снижать фискальную нагрузку путем применения различных схем по оптимизации, с которыми боролась ФНС: обязанности необходимо исполнять надлежащим образом, а не искать пути их обхода — тут всё ясно. Но с откровенно спорными моментами доначисления налогов в связи с определенной позицией ФНС не все так просто.

С одной стороны есть Служба, которая считает в определенных случаях необходимой уплату налогов, с другой стороны – суды, которые защищают в спорных ситуациях права налогоплательщиков и не позволяют доначислять НДС лишь по формальным основаниям. Одним из таких камней преткновения до недавнего времени был вопрос о восстановлении НДС после реорганизации.

Суды фактически сформировали свою позицию по данному вопросу, которая кратко заключалась в следующем: если целью реорганизации является оптимизация НДС, то есть получение необоснованной налоговой выгоды, то налог подлежит восстановлению и уплате в бюджет; но если реорганизация происходит в рамках нормальной бизнес-деятельности компании и имеет деловую цель, то НДС не подлежит восстановлению. Это логично, ведь любая необоснованная налоговая выгода незаконна и необходимо доплатить сэкономленные деньги. В то же время наличие деловой цели реорганизации доказывала обоснованность позиции компании об отсутствии необходимости восстанавливать НДС. Однако ситуация поменялась с изменениями в НК РФ, хоть оптимисты инадеялись, что законодатель станет на сторону бизнеса.

Текущая ситуация

Налоговый кодекс предусматривает восстановление НДС, ранее принятого к вычету компаний. Без учета нововведений перечень таких случаев выглядит следующим образом.

• Организация передает имущество (НМА, имущественные права) в качестве вклада в уставный капитал другой компании. Налогоплательщику необходимо восстановить сумму ранее принятого к вычету НДС, за исключением случаев передачи основных средств или НМА, восстанавливается сумма НДС, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости актива без учета переоценки. Восстановленную сумму НДС принимающая организация предъявляет к вычету, разумеется, при надлежащем документальном оформлении (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
• Налогоплательщик начинает использовать имущество в операциях, которые не облагают НДС. Налог восстанавливается аналогично вышеуказанному порядку (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
• Компания переходит на спецрежимы: УСН, ЕНВД, ПСН – в этом случае ей необходимо восстановить налог в квартале, предшествующем переходу на спецрежим (абз. 9 п. 3 ст. 170 НК РФ).
• При получении товаров (работ, услуг), за которые предприятием ранее был перечислен аванс, или в случае возврата поставщиком ранее перечисленного аванса (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
• В случае уменьшения стоимости полученных компанией от поставщика товаров (работ, услуг) или уменьшения их количества. Налогоплательщику необходимо восстановить разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости товаров (работ, услуг) до и после уменьшения их стоимости или количества (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Обязанность по восстановлению НДС наступает в квартале, в котором получены первичные документы, устанавливающие стоимость товаров (работ, услуг), или в квартале получения корректировочного счетафактуры (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
• При получении организацией субсидии из бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС или на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).
• Если компания использует активы для совершения операций, облагаемых по налоговой ставке 0% (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ).

Изменения внесены, и они оказались в пользу государства, чо было ожидаемо, ведь Минфин и ФНС с завидным упорством придерживались своей точки зрения и продвигали свои идеи, несмотря на положительную для налогоплательщиков судебную практику. И еще в 2012 году ФНС в своем письме от 14 марта 2012 года № ЕД-4-3/4270@ сообщала, что прорабатывает предложения по внесению изменений и дополнений в главу 21 НК РФ, предусматривающую специальный порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету реорганизуемой организацией, в случаях, когда правопреемники переходят на специальные режимы налогообложения.

Природа конфликта

Вроде бы споров возникать не должно. Но, разумеется, не все так просто – налоговики пытаются дополнительно навязать обязанность по восстановлению НДС там, где закон этого не предписывает (например, письмо Минфина России от 3 мая 2018 г. № 03-07-11/29894). В результате чего и возникла спорная ситуация по восстановлению НДС в случае реорганизации. Проблема заключается в том, что налогоплательщику приписывали необходимость восстановления НДС, хотя в НК РФ прямой обязанности по восстановлению налога после реорганизации не установлено. Компания проводит реорганизацию не в целях ухода от налогообложения, а преследуя определенные законные цели.

Что поменяется

Федеральный закон от 29 сентября 2019 года № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» внес корректировки в статью 170 НК РФ. Начиная с 1 января 2020 года у налогоплательщиков-правопреемников реорганизованных организаций есть обязанность по восстановлению НДС в определенных случаях.

Рассмотрим основные новшества. Подпунктом «б» пункта 2 статьи 2 Закона № 325-ФЗ в статью 170 НК РФ введен пункт 3.1 со следующими случаями восстановления НДС правопреемниками:

• при использовании полученных от реорганизованной организации товаров (работ, услуг), имущественных прав в операциях, которые не облагаются НДС. Данное правило налоговики давно применяли в своей деятельности. См., например, письмо Минфина России от 3 мая 2018 года № 03-07-11/29894;
• в случае если реорганизованная организация в качестве приобретателя перечислила аванс и заявила с него вычет по НДС, а отгрузка товара (либо возврат аванса при расторжении/изменении договора) осуществляется уже непосредственно правопреемнику;
• при уменьшении стоимости товаров, приобретенных реорганизованной организацией.

Также установлено, на основании каких документов восстанавливается НДС:

• на основании счетов-фактур (их копий), выставленных правопреемнику и прилагаемых к передаточному акту или разделительному балансу;
• при отсутствии у правопреемника счетов-фактур восстановление сумм налога производится на основании бухгалтерской справки-расчета с применением налоговых ставок, действовавших на момент приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав, основных средств.

Стоимость, на основании которой восстанавливается сумма налога, определяется согласно действующим правилам. При наличии счетов-фактур: исходя из стоимости, указанной в них, а в отношении ОС и НМА – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При отсутствии счетов фактур: исходя из стоимости, указанной в бухгалтерской справкерасчете, а в отношении ОС и НМА – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, указанной в передаточном акте или разделительном балансе.

В сухом остатке

Итак, вопрос решен, к сожалению, но ожидаемо – в пользу бюджета. И остаётся задуматься лишь о том: не возникнет ли аналогичная ситуация по другим спорным вопросам? Например, по выплате дивидендов имуществом (движимым и/или недвижимым). Суды опять на стороне налогоплательщиков, так как фактически реализации нет, а значит, и причин платить НДС не возникает. Ведь нет гарантий, что в ближайшем будущем не примут еще какие-либо изменения, которые добавят новые налоговые обязательства и еще больше ограничат в действиях налогоплательщиков.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Особенности учета авансовых платежей при реорганизации

Реорганизация представляет собой изменение статуса ЮЛ. Происходит или ликвидация лица, или его преобразование. Реорганизация не освобождает ЮЛ от ведения учета. Напротив, этот процесс усложняет учет.

Вопрос: Организация создана в результате реорганизации в форме выделения организации, применяющей УСН, и также применяет УСН, уплачивает авансовые платежи. Уведомление о переходе на УСН не представлялось. Может ли налоговый орган доначислить налоги по ОСН?
Посмотреть ответ

Основные особенности учета

Для компаний, образованных вследствие реорганизации, отчетный год начинается со дня госрегистрации. Эта дата является датой создания вступительных сальдо по счетам. Если произошло присоединение, вступительные остатки фиксируются на день завершения деятельности ЮЛ в его прежней форме. Информацию для переноса сальдо можно просмотреть в аналитических регистрах прежней формы организации.

Вопрос: Покупатель внес аванс за товар с учетом НДС 20% в сентябре 2019 г. В 2020 г. продавец реорганизован путем присоединения. Товар получен у правопреемника, применяющего УСН, документы выданы без выделения НДС. Вправе ли покупатель потребовать выдачи счета-фактуры с указанием НДС или возврата уплаченного НДС?
Посмотреть ответ

Сальдо по счетам образуется путем двойной записи. При этом используется вспомогательный счет 00. Информация по счету не нужна при формировании баланса. Вспомогательным счетом является также счет 76 «Расчеты с дебиторами». Рассмотрим проводки:

• ДТ10 КТ00. Принятие к учету материалов.
• ДТ00 КТ60. Принятие к учету кредиторского долга.

Перед созданием вступительного сальдо требуется разобраться с рабочим планом счетов. План нужно утвердить в качестве приложения к учетной политике в течение 90 дней с даты государственной регистрации. Если произошло выделение субъекта, допускается использование плана счетов предыдущего лица. Формирование заключительной отчетности – это «прощание» субъекта со своей прежней формой.

Вопрос: В III квартале будет проведена реорганизация в форме слияния организации на ОСН и организации на УСН, вновь созданная организация подаст уведомление о переходе на УСН и с момента создания будет применять УСН. На момент слияния у организации на ОСН имеются остатки по авансам полученным (обеспечительным платежам по договорам аренды). Как необходимо поступить с НДС по обеспечительным платежам?
Посмотреть ответ

Если субъект образовался в результате слияния, главной организации нужно объединить 2 плана счетов. При этом бухгалтер может столкнуться со множеством проблем. В частности, данные в различных планах могут различаться. К примеру, могут не совпадать единицы измерения. Что делать в этом случае? Можно принимать МПЗ на учет в единицах, в которых они измерялись у предшественника. Бухгалтер также имеет право в дальнейшем сформировать акт перевода в иные единицы.

Вопрос: Может ли правопреемник, образовавшийся путем присоединения покупателя к продавцу, принять к вычету НДС с авансов, уплаченных до реорганизации организаций (п. п. 5, 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ)?
Посмотреть ответ

Если собственность субъекта передается по балансовой стоимости, сальдо по ряду счетов можно перенести в учет правопреемника. В частности, это касается счетов:

• 07, 08 – капитальные вклады.
• 10, 20, 41, 42, 44, 45 – запасы.
• 50, 51, 55, 57 – средства за исключением валютных ценностей.
• 14, 59, 63 – резерв под уменьшение стоимости запасов, под обесценивание вкладов, под резерв сомнительных задолженностей.
• 96 – резерв предстоящих трат.
• 09, 77 – отложенные налоговые активы и обязательства.
• 68, 69, 70, 71, 73, 86 – кредиторский долг по платежам в казну, внебюджетные фонды.

Иногда сальдо по ряду счетов нужно корректировать.

Вопрос: Организация А получила аванс от покупателя Б в ноябре 2014 г. и уплатила НДС с полученного аванса в бюджет, подав декларацию по НДС за IV квартал 2014 г. Акты сверки взаимных расчетов подписывались организациями ежегодно (срок действия договора между сторонами — до полного исполнения сторонами своих обязательств). В июне 2020 г. покупатель Б реорганизовался в форме присоединения к организации В, и организация В направила требование организации А о поставке товара или возврате аванса. В июле 2020 г. организация А реализовала товар организации В.
Вправе ли организация А при данных операциях (реализации в счет аванса и возврате аванса) произвести в июле 2020 г. вычет НДС с полученного в ноябре 2014 г. от организации Б аванса, указав его в декларации за III квартал 2020 г.?
Посмотреть ответ

Бухучет

Расходы на регистрацию нового ЮЛ входят в траты на обычные направления деятельности. Признаются они в периоде, в котором возникли. При этом не важно, когда платежи были переведены фактически. Траты будут фиксироваться на счетах учета расходов.

Если фирма меняет свою организационную форму, она может воспользоваться услугами сторонней компании, которая подготовит документы и направит их в налоговую. Это действие сопровождается такими проводками:

• ДТ60 КТ50. Оплата услуг юридической фирмы.
• ДТ26 КТ60. Отражение стоимости услуг сторонней организации.
• ДТ19 КТ60. Отражение НДС.
• ДТ26 КТ60. Отражение пошлины.

ВНИМАНИЕ! Завершающая отчетность оформляется реорганизуемым субъектом в дату, предшествующую дню внесения записи в Реестр.

Учет авансовых платежей

Рассмотрим пример. Выполнена реорганизация по форме присоединения. На период реорганизации фирмой был получен аванс, с которого начисляется НДС. От одного субъекта другому, участвующему в присоединении, были переданы товары без учета НДС. Также был выполнен переход кредиторского долга. При передаче товара, ОС и активов правопреемнику, НДС не восстанавливается.

Рассмотрим используемые проводки:

• ДТ41. Умножение остатков по счету учета продукции.
• КТ62/2. Умножение остатков по счету долга перед покупателями.
• ДТ76. Умножение остатков по счету НДС.
• ДТ51. Умножение остатков по счету, на котором учитываются деньги.
• КТ80. Умножение остатков по счету уставного капитала.
• ДТ62 КТ90. Признание выручки от реализации продукции.
• ДТ90 КТ41. Списание себестоимости продукции.
• ДТ90 КТ68. Начисление НДС с выручки от продажи.
• ДТ68 КТ76. Принятие к вычету НДС.
• ДТ62/2 КТ62. Зачет суммы аванса в счет долга покупателя за продукцию.

При формировании итоговой бухгалтерской отчетности выполняется закрытие счетов учета прибыли и расходов.

Налоговый учет

Составление отчетности зависит от формы реорганизации:

• Выделение. Выделяемый субъект не является правопреемником по налогам. Отсутствуют разрывы в налоговых периодах. Такая организация считается самостоятельной. Она в стандартном порядке отчитывается перед налоговой.
• Слияние и присоединение. Деятельность прежнего субъекта останавливается. В письме ФНС №23-3-04/546 от 6 июля 2007 года указано, что отчитываться обязан правопреемник. Если это присоединение, присоединяющий субъект уплачивает налоги, а также сдает декларацию.
• Ликвидация. У ликвидируемого субъекта есть право самостоятельно подать декларацию в итоговый налоговый период. Соответствующее положение содержится в пункте 3 статьи 55 НК РФ, в письме Минфина №03-02-07/1-67 от 13 февраля 2007 года. Однако это только право, а не обязанность.

Если декларацию подает правопреемник, на титульном листе в графе «По месту нахождения» проставляется код 215 или 216. Также нужно прописать ИНН и КПП приемника.

Имеет ли право преемник на льготы по ЕСН, если ранее эта система использовалась субъектом? В письме №03-04-06-02/63 от 20 июня 2008 года указано, что подобный вариант не допустим. Объясняется эта позиция тем, что датой создания нового субъекта является дата регистрации. Ранее предоставленные налоговые льготы после этого не действуют.

Однако суды страны придерживаются иного мнения. Позиция судей объясняется положениями статьи 75 ТК РФ. В ней указано, что работодатель имеет право не прекращать трудовые отношения при реорганизации. То есть вознаграждения сотрудникам можно учитывать при определении базы по ЕСН.

Система исчисления ЕСН базируется на непрерывном учете авансовых платежей, которые были приобретены ранее. Соответствующее положение есть в статье 243 НК РФ. Субъект сохраняет право на использование регрессивной шкалы ставок. Налоговые платежи после реорганизации останутся прежними.

Налог на прибыль

Передача прав и имущества преемнику не считается реализацией. То есть эти операции не будут учтены при определении налога на прибыль. В пункте 2.1 статьи 252 НК РФ прописано, что расходами преемника считается остаточная стоимость. В пункте 3 статьи 277 НК РФ указано, что при реорганизации не появляется прибыль, которая будет фиксироваться в целях обложения налогами.

ВАЖНО! Если после реорганизации появились новые направления деятельности, необходимо дополнить учетную политику в разделе правил фиксации операций по определенным направлениям деятельности.

Передача имущества и прав в процессе реорганизации не считается объектом налогообложения при определении НДС. Соответствующее положение содержится в статье 146 НК РФ, а также в письме Минфина №03-07-11/155 от 22 апреля 2008 года. То есть передача имущества не предполагает исчисления и восстановления НДС.

В пункте 5 статьи 162.1 НК РФ прописано, что предъявленные суммы «входного» налога, не принятые к вычету ранее, принимаются к вычету правопреемником. Вычет осуществляется на базе этих бумаг:

• Счета-фактуры.
• Бумаг, подтверждающих фактическую уплату налога при покупке материальных ценностей.

Однако поставщик после смены организационной формы субъекта не может выставлять счет-фактуры с реквизитами прежней фирмы. В этом случае суммы налога по этим документам изымаются из перечня налоговых вычетов.

Ликвидация и реорганизация: справочник по отчетности

Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов (пеней, штрафов) при ликвидации организации регулируется ст. 49 НК РФ, а при ее реорганизации — ст. 50 НК РФ.

В Налоговом кодексе отсутствуют специальные нормы, устанавливающие сроки подачи налоговых деклараций за последний отчетный (налоговый или расчетный) период деятельности реорганизуемой или ликвидируемой организации, что на практике порождает вопросы со стороны налогоплательщиков.

Каковы порядок и сроки подачи налоговых деклараций при ликвидации и реорганизации налогоплательщика? Расскажем в данной статье.

Кто исполняет обязанности по уплате налогов при ликвидации (реорганизации) налогоплательщика?

Обязанность по уплате налогов, сборов, страховых взносов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества (п. 1 ст. 49 НК РФ).

Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном ст. 50 НК РФ.

Согласно этой статье правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается:

• при слиянии нескольких юридических лиц — возникшее в результате такого слияния юридическое лицо (п. 4);
• при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу — присоединившее его юридическое лицо (п. 5);
• при разделении — юридические лица, возникшие в результате такого разделения (п. 6);
• при преобразовании одного юридического лица в другое — вновь возникшее юридическое лицо (п. 9).

Согласно п. 7 и 8 ст. 50 НК РФ при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает. В ряде случаев, предусмотренных этими пунктами, по решению суда вновь возникшие (выделившиеся) юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

Как налогоплательщикам определить последний налоговый период?

Понятие налогового периода, определения первого и последнего налоговых периодов даны в ст. 55 НК РФ.

Согласно п. 1 указанной статьи под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов с учетом особенностей, установленных данной статьей.

Налоговый период — календарный год

Календарный год является налоговым периодом для следующих налогов:

• НДФЛ (ст. 216 НК РФ);
• налог на прибыль (ст. 285 НК РФ);
• налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья (ст. 333.53 НК РФ);
• ЕСХН (ст. 346.7 НК РФ);
• «упрощенный» налог (ст. 346.19 НК РФ);
• транспортный налог (ст. 360 НК РФ);
• налог на имущество организаций (ст. 379 НК РФ);
• земельный налог (ст. 393 НК РФ).

Если налоговым периодом по соответствующему налогу признается календарный год, дата завершения налогового периода определяется с учетом положений, установленных п. 3 ст. 55 НК РФ:

Период прекращения организации путем ликвидации или реорганизации

Последний налоговый период

До конца календарного года

Период с 1 января календарного года, в котором прекращена организация, до дня госрегистрации прекращения

Организация создана и прекращена в течение календарного года

Период со дня создания организации до дня госрегистрации прекращения в результате ликвидации или реорганизации

Организация создана в период с 1 декабря по 31 декабря одного календарного года и прекращена до конца календарного года, следующего за годом создания

Налоговый период — квартал

Квартал является налоговым периодом для следующих налогов:

• НДС (ст. 163 НК РФ);
• водный налог (ст. 333.11 НК РФ);
• ЕНВД (ст. 346.30 НК РФ).

Если налоговым периодом по соответствующему налогу признается квартал, дата завершения налогового периода определяется с учетом положений, установленных п. 3.2 ст. 55 НК РФ:

Период прекращения организации путем ликвидации или реорганизации

Последний налоговый период

До конца квартала

Период с начала квартала, в котором прекращена организация, до дня госрегистрации прекращения

Организация создана и прекращена в одном квартале

Период со дня создания организации до дня госрегистрации прекращения в результате ликвидации или реорганизации

Организация создана менее чем за 10 дней до конца квартала и прекращена до конца квартала, следующего за кварталом, в котором создана организация

Налоговый период — месяц

Месяц является налоговым периодом для следующих налогов:

• акцизы (ст. 192 НК РФ);
• налог на добычу полезных ископаемых (ст. 341 НК РФ);
• налог на игорный бизнес (ст. 368 НК РФ).

Если налоговым периодом по соответствующему налогу признается месяц, дата завершения налогового периода определяется с учетом положений, установленных п. 3.4 ст. 55 НК РФ:

Период прекращения организации путем ликвидации или реорганизации

Последний налоговый период

До конца месяца

Период с начала календарного месяца, в котором прекращена организация, до дня госрегистрации прекращения

Организация создана и прекращена в одном календарном месяце

Период со дня создания организации до дня госрегистрации прекращения в результате ликвидации или реорганизации

Как определить последний налоговый период налоговым агентам по НДФЛ и расчетный период по страховым взносам?

В целях исполнения обязанностей налогового агента по НДФЛ и в целях определения расчетного периода по страховым взносам даты начала и завершения налогового (расчетного) периода определяются с учетом положений, установленных п. 3.5 ст. 55 НК РФ.

При прекращении организации путем ликвидации или реорганизации последним налоговым (расчетным) периодом для нее является период времени с начала календарного года до дня государственной регистрации прекращения организации в результате ликвидации или реорганизации.

Если организация создана и прекращена путем ликвидации или реорганизации в течение календарного года, налоговым (расчетным) периодом для такой организации является период со дня создания организации до дня государственной регистрации прекращения организации в результате ликвидации или реорганизации.

Кто и за какой период представляет налоговые декларации при реорганизации юридического лица?

В соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Согласно позиции контролирующих органов (см. письмо Минфина от 13.09.2012 № 03-05-05-01/54, ФНС России от 14.01.2013 № ЕД-4-3/104@) налоговые декларации представляются за последний налоговый период:

• реорганизованным юридическим лицом;
• организацией-правопреемником, если они не были представлены реорганизованным юрлицом в налоговые органы до снятия его с учета в установленном порядке.

В какие сроки должны быть представлены декларации за последний налоговый период при ликвидации или реорганизации юридического лица?

Отметим, что Налоговым кодексом не установлены специальные сроки представления деклараций за последний отчетный (налоговый или расчетный) период деятельности ликвидируемыми (реорганизуемыми) юрлицами или правопреемниками реорганизуемых юрлиц.

Недавно налоговая служба выпустила Письмо от 02.07.2019 № СД-4-3/12868@ по вопросу представления налоговой отчетности и уплаты налогов (страховых взносов) в случае реорганизации юридического лица в форме преобразования. Полагаем, что рекомендации, изложенные в письме, подойдут и для иных случаев реорганизации, а также ликвидации организации.

По мнению ФНС, налоговые декларации должны быть представлены в налоговый орган, а налог уплачен не позднее установленных НК РФ сроков представления налоговых деклараций и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация.

Например, срок подачи декларации по налогу на прибыль за последний налоговый период — не позднее 28 марта года, следующего за годом реорганизации (п. 4 ст. 289 НК РФ). Если 28?е число приходится на выходной или нерабочий праздничный день, то последним днем представления декларации является следующий рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Так, если организация была реорганизована 5 сентября 2019 года, то декларация за последний налоговый период (с 1 января по 5 сентября 2019 года) должна быть представлена не позднее 30 марта 2020 года.

Согласно п. 3 ст. 386 НК РФ декларация по налогу на имущество организаций за последний налоговый период должна быть представлена правопреемником за реорганизованное лицо не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу установлены законами субъектов РФ (п. 1 ст. 383 НК РФ).

В пункте 3 ст. 398 НК РФ говорится, что декларации по земельному налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в порядке и в сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) (п. 1 ст. 397 НК РФ).

Декларации по транспортному налогу представляются налогоплательщиками-организациями не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 363.1 НК РФ). Срок уплаты налога для организаций устанавливается законами субъектов РФ и не может быть установлен ранее срока представления декларации (п. 1 ст. 363 НК РФ).

Декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (пп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ).

В связи с тем, что налоговым периодом по НДС признается квартал (ст. 163 НК РФ), декларацию по НДС налогоплательщики представляют в налоговые органы по месту своего учета не позднее 25?го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1, 5 ст. 174 НК РФ).

Каков порядок заполнения декларации правопреемником при реорганизации юридического лица?

С учетом норм ст. 50 НК РФ об исполнении обязанности по уплате налогов реорганизованного лица его правопреемником, а также о неизменности сроков исполнения обязанностей по уплате налогов правопреемник обязан представить налоговую отчетность и произвести соответствующую уплату налогов в случае, если реорганизованное лицо этого не сделало.

Составление налоговых деклараций организацией-правопреемником (в том числе указание в титульном листе ИНН и КПП, кода места представления декларации) регулируется порядком заполнения декларации по тому или иному налогу:

Кто предоставляет налоговые декларации по НДС при реорганизации в форме присоединения?

Н.А. Яковлева,
автор ответа, консультант Аскон по бухгалтерскому учету и налогообложению

ВОПРОС

Одна компания влилась в другую, т.е. реорганизация в форме присоединения. Кто должен сдать декларацию по НДС: обе или только новая? Какие сроки сдачи отчетности?

Если присоединяемая организация не успеет сдать НДС до даты присоединения, представлять отчетность будет правопреемник.

Правопреемник должен представить две налоговые декларации по НДС за квартал, в котором произошла реорганизация: за себя и за присоединенную организацию в налоговый орган по месту своего учета.

Указанная декларация за данный квартал представляется правопреемником в налоговый орган в сроки, установленные п. 5 ст. 174 НК РФ.

ОБОСНОВАНИЕ

Согласно пункту 5 статьи 162.1 Налогового кодекса Российской Федерации при реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации.

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость утвержден приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме» (далее — Порядок).

При этом представление организацией-правопреемником отдельной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за реорганизованную организацию осуществляется в соответствии с положениями пункта 16.5 раздела II Порядка. (Извлечение: Вопрос: О представлении декларации по НДС организацией-правопреемником за реорганизованную в форме присоединения организацию. (Письмо ФНС России от 21.11.2018 N ЕД-4-15/22590) ).

Читайте также  Как взыскать задолженность с солидарных ответчиков в рамках исполнительного производства

Налоговую декларацию по НДС за налоговый период перед прекращением своей деятельности реорганизуемые юридические лица представляют в налоговый орган, в котором реорганизуемое юридическое лицо состояло на учете до момента прекращения деятельности в порядке реорганизации (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 N 16-15/042728@). При этом налоговая декларация за указанный налоговый период представляется в календарном месяце, следующем за истекшим налоговым периодом, в общеустановленном порядке, но до момента прекращения деятельности в порядке реорганизации (Письма ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8919@, от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@).

Объединение показателей двух самостоятельных налогоплательщиков в декларации по одному из них за налоговый период, предшествующий реорганизации, противоречит официальным разъяснениям, приведенным в Письме ФНС России N КЕ-4-3/3609@. Аналогичный вывод содержит Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2013 N 09АП-19736/2013 по делу N А40-135259/12.

Налоговый период по НДС устанавливается как квартал (ст. 163 НК РФ).

Последним налоговым периодом для такого налогоплательщика НДС на ОСН в соответствии с п. п. 3.1 и 3.2 ст. 55 НК РФ при прекращении организации путем реорганизации является период времени с начала квартала, в котором прекращена организация, до дня государственной регистрации прекращения организации в результате реорганизации.

Таким образом, последний налоговый период реорганизуемого налогоплательщика для целей исчисления НДС начинается с даты начала соответствующего квартала и продолжается до даты завершения реорганизации, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ (внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

Правила ст. ст. 80, 174 НК РФ не предусматривают изменения сроков представления налоговой декларации по НДС в случае, если в течение налогового периода произошла реорганизация организации-налогоплательщика (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.05.2015 N 24-15/046265@).

Следовательно, по мнению УФНС России по г. Москве, обязанность по представлению налоговой отчетности должен исполнить правопреемник налогоплательщика, если налогоплательщик не исполнил ее самостоятельно (пп. 4 п. 1 ст. 23, п. п. 1, 2 ст. 50, п. 1 ст. 80 НК РФ).

Указанная декларация за данный квартал представляется правопреемником в налоговый орган по месту своего учета в сроки, установленные п. 5 ст. 174 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Следовательно, декларация по НДС за квартал, в котором имела место реорганизация, в данной ситуации должна быть представлена правопреемником в налоговые органы г. Калуги.

Правопреемник, в соответствии с п. 16.5 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@) (далее — Порядок), должен представить две налоговые декларации за квартал, в котором произошла реорганизция, — за себя и за присоединенную организацию. Декларация за последний налоговый период и уточненные декларации за реорганизованную организацию представляются по месту учета организации-правопреемника.

При представлении декларации по НДС за иную организацию в качестве правопреемника в титульном листе по реквизиту «По месту нахождения (учета) (код)» указывается код 215 («По месту постановки на учет правопреемника, не являющегося крупнейшим налогоплательщиком») или 216 («По месту постановки на учет правопреемника, являющегося крупнейшим налогоплательщиком») с указанием кода формы реорганизации, ИНН реорганизованной организации и КПП реорганизованной организации в соответствующих графах (п. 4 Письма УФНС России по Московской области от 09.12.2016 N 21-26/94330@). (Извлечение: Вопрос: Как оформить и куда представлять декларацию по НДС при реорганизации, если организация (г. Москва) присоединена к другой организации (г. Калуга) и обе на ОСН? (Консультация эксперта, 2020) ).

Н.А. Яковлева,
автор ответа, консультант Аскон по бухгалтерскому учету и налогообложению

Особенности налогообложения при реорганизации организаций

В зависимости от формы реорганизации определяется правопреемник, на кого переводятся обязанности по уплате.

Налогообложение при различных формах реорганизации организации

Весь объем правил, применяемых относительно налоговых платежей, связанных со случаями реорганизаций хозяйствующих субъектов, отражен в ст. 50 НК РФ.

При проведении слияния, обязанность по выплате налоговых платежей переходит к компании, которая образовалась в результате проведения реорганизационных процедур.

В случае присоединения, весь спектр налоговых обязательств субъекта переходит к тому лицу, которое добавило его к себе.

В случае выполнения разделения, со стороны бухгалтерии составляется разделительный баланс, который и определяет доли отдельных участников. В практической деятельности существовали судебные решения, которым обязанность по выплате налогов возлагалась на новые юридические лица солидарно.

Необходимо отметить, что со стороны налогового органа абсолютно законным и обоснованным будет выступать требование о погашении начисленных обязательств как к отдельному субъекту, так и ко всем тем лицам, которые были созданы по завершению процесса реорганизации.

Для выделения нового предприятия установлен законодательный запрет, относящийся к погашению налоговых начислений, что свидетельствует об отсутствии правопреемников.

Все обязанности, которые возникли еще до момента реорганизации, закрепляются за тем субъектом, в отношении которого она была проведена. В данном случае, работа выделенного субъекта является полностью самостоятельной, что выражается в отдельной работе с налоговыми органами и отчетностью перед ними.

Процедура реорганизации, выражаемая в выделении, имеет особенность. В тех случаях, когда предприятие, в отношении которого проведены реорганизационные процедуры, не имеет возможности исполнять собственные обязательства по выплате налогов, относительно той его части, которая выделяется, действия по реорганизации могут признаваться направленными на уклонение от существующих налоговых обязанностей.

Как результат, суд имеет законодательную возможность вменить обязанность по погашению существующих обязательств солидарно, путем вынесения процессуального решения.

При преобразовании, весь объем обязательств возлагается на созданное лицо, что обосновано отсутствием смены собственника хозяйствующего субъекта.

Лица, ставшие правопреемниками предприятий, прошедших реорганизацию, являются носителями обязанностей по выплате налоговых платежей и сборов общеобязательного значения.

Не являются исключением и те случаи, в которых о наличии таковой задолженности им стало известно уже после фактического проведения всех юридических процедур.

На уровне законодательство определены особенности налогообложения при реорганизации организации. Такие особенности касаются каждого отдельного налога, среди них:

• отсутствие обязанности по уплате НДС при передаче имущества реорганизованной компанией ее правопреемнику;
• практически все общие налоговые ежемесячные вычеты, касающиеся НДФЛ, осуществляются текущим работодателем, с учетом тех начислений заработных плат, которые были выполнены с начала отчетного года. В данной ситуации к расчету должны быть приняты и те суммы, начисления которых осуществляли иными компаниями за текущий год;
• при определении и уплате сумм налога на прибыль осуществляется конвертация долей, ранее принадлежавших компании, которая была реорганизована. Данные суммы начисляются новыми предприятиями пропорционально перешедшим к ним долям.

Вычеты сумм налога

Возможность возмещения сумм налогов, имеющихся у реорганизованного предприятия и подлежащие возврату ему, должны быть направлены правопреемнику на общих основаниях.

В тех случаях, когда правопреемник не является единоличным, общая сумма делиться между всей их совокупностью, в соответствии с тем процентным соотношением, который указан в разделительном балансе.

Для того чтобы претендовать на «входной» налог, предприятие-правопреемник, должно иметь ряд первичных документов, которые потребуются для предъявления налоговым органам.

К таковым относятся счета-фактуры, которые были предъявлены поставщиками, а также платежные документы, которые подтверждают фактическое проведение оплаты выставленных счетов. Данная документация должна быть направлена налоговикам в копиях.

Налоговые органы могут осуществить вычет НДС, который осуществляется в отношении аванса правопреемника, который был получен предприятием, прошедшим реорганизацию.

В тех ситуациях, когда выплата и получение аванса осуществлялись до фактического ее проведения, а факт выполнения договоренностей был зафиксирован со стороны правопреемника уже по завершению реорганизационных процедур, средства, направленные на уплату НДС могут быть использованы правопреемником в качества вычета.

Порядок осуществления вычета определяется в зависимости от способа, использованного для реорганизации.

Правопреемство по вычетам НДС недопустимо в случае проведения выделения нового предприятия.

Лишь в тех случаях, когда в отношении правопреемника осуществляется перевод долга, компания, созданная в результате выделения, имеет право принять к вычету тот объем налога, который был направлен для выплаты из суммы авансового платежа.

Право требования при реорганизации организации

К обязанностям юридических лиц, принявшим решение о собственной реорганизации, относится письменное уведомление органа государственной регистрации о проведении будущих юридически значимых мероприятий.

Такие действия должны быть выполнены на протяжении 3 трудовых дней, которые следуют за днем принятия вышеуказанного решения.

Вместе с этим, реорганизуемый субъект является носителем обязанности по помещению в СМИ официальной информации о предстоящей реорганизации. Такое информирование позволяет кредиторам юридических лиц предъявить требования, которые возникли в то время, когда предприятие выполняло весь объем функций.

Процесс реорганизации, как правило, влечет за собой и обязанность по досрочному исполнению тех обязательств, которые имеются у него перед кредитором.

В тех случаях, когда досрочное исполнение не может быть выполнено, кредитор имеет возможность осуществить действия по прекращению существующих обязательств, вместе со взысканием всего объема убытков, причиненного таким изменением организационной структуры.

Права по истребованию долга возникают существуют у кредиторов на протяжении 30 дней, отсчет которых осуществляется с даты опубликования завершительного официального уведомления, содержащего информацию о проведении реорганизационных процедур.

Наличие таких требований не может стать причиной для приостановления реорганизационных действий. Положения ГК обязывают субъекта хозяйствования, находящегося в стадии реорганизации, обеспечить исполнение ранее принятых обязательств в полном объеме.