В каких случаях производится восстановление ндс

Восстанавливаем НДС. Лучше никогда, чем поздно

Перечень случаев, когда необходимо восстановить «входной» НДС, приведен в главе 21 Налогового кодекса. Этот перечень исчерпывающий. Однако чиновники стараются его максимально расширить. Понятно, что такая ситуация не в пользу фирм. Но отчаиваться не стоит! Ведь все чаще на помощь компаниям приходят судьи.

Прежде всего, об общих правилах. Предположим, фирма приобрела материалы для использования в деятельности, облагаемой НДС. «Входной» налог по ним был зачтен. Впоследствии из-за проведения не облагаемых НДС операций компания обязана восстановить ранее принятый к вычету налог. В Налоговом кодексе приведены все ситуации, когда это надо сделать (*1). Вот они:

  1. имущество (имущественные права) переданы в уставный капитал;
  2. приобретенные ранее товары (работы, услуги) в дальнейшем начинают использовать для операций:
  • не облагаемых НДС;
  • местом реализации которых не признается Россия;
  • не признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость;
  • проводимых в рамках спецрежимов (кроме ЕСХН) или фирмами, которые освобождены от обязанностей плательщика НДС.

В этих случаях налог восстанавливают:

  • по основным средствам и нематериальным активам — в сумме, пропорциональной их остаточной стоимости по балансу без учета переоценки;
  • по остальному имуществу — в полной сумме, ранее принятой к вычету.

Восстановите НДС в том налоговом периоде, когда вы передали имущество в уставный капитал или начали использовать его в операциях, не облагаемых налогом. Правда, из этого правила есть два исключения. Первое — для тех, кто переходит на «упрощенку» или ЕНВД. Такие фирмы делают это в последнем налоговом периоде перед указанным переходом. Второе исключение — для компаний, получивших право на освобождение от обязанностей плательщика НДС (*2). Они восстанавливают налог в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение.

В каждом из рассмотренных случаев НДС восстанавливают единовременно. А вот для недвижимости в Налоговом кодексе предусмотрен специальный порядок (*3). Он касается как приобретенных, так и построенных самой фирмой объектов. Причем не важно, каким способом — подрядным или хозяйственным. Налог придется восстанавливать поэтапно в течение 10 лет с того года, в котором имущество начали амортизировать при расчете налога на прибыль. Восстановленную сумму НДС перечисляют в последнем налоговом периоде года. А рассчитывают — исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Долю определяют как отношение стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС, к их общей стоимости за год. Исключение — объекты недвижимости, которые полностью самортизированы или используются компанией как минимум 15 лет. По ним восстанавливать налог не нужно вовсе.

Добавим, что данные правила восстановления «входного» НДС не распространяются на случаи передачи недвижимости в уставный капитал. Но подробно на этом мы останавливаться не будем.

Итак, мы перечислили ситуации, в которых Налоговый кодекс требует восстановить ранее принятый к вычету НДС. Однако, как уже было отмечено, чиновники вносят свои дополнения к требованиям главного налогового документа. Об этом и поговорим.

Перешедшим на спецрежим посвящается

Обязанность восстанавливать НДС при переходе на «упрощенку» и переводе на ЕНВД законодательно закреплена с начала 2006 года. Фирма должна заплатить сумму налога в последнем налоговом периоде перед сменой режима налогообложения. А если фирма как раз и перешла на упрощенную систему с 1 января 2006 года? Надо ли в этом случае восстанавливать НДС по ценностям, приобретенным компанией до 2006 года, но не использованным до перехода? Чиновники отвечают на данный вопрос положительно.

Письмо Минфина России от 23.03.2007 г. N 03-07-11/67
При переходе с 1 января 2006 г. на упрощенную систему налогообложения суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), которые в дальнейшем будут использоваться при применении данного режима налогообложения, подлежали восстановлению в последнем налоговом периоде 2005 г.

Кстати, финансисты настаивали на этом и ранее. То есть задолго до того, как норма о восстановлении налога появилась в кодексе. Но не все так плохо. К настоящему моменту арбитражная практика по рассматриваемому вопросу сложилась в пользу компаний. Причем судьи исходили из следующего.

  1. Фирма приобрела ценности до перехода на спецрежим. Налоговый кодекс на тот момент не содержал норм по восстановлению «входного» НДС по ним.
  2. Действующим законодательством не предусмотрены переходные положения по восстановлению зачтенного ранее НДС при смене режима с 1 января 2006 года.
  3. Нормы, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2007 г.
NФ08-3654/07-1486А
С 01.01.06 на основании уведомления налоговой инспекции от 01.12.05 общество перешло на упрощенную систему налогообложения. Судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что нормы налогового законодательства не предусматривали в спорный период обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость в связи с переходом налогоплательщика с общей системы налогообложения на упрощенную.

К мнению окружных арбитражных судов присоединились и высшие арбитры. Они подчеркнули, что изменения в правила восстановления НДС, внесенные в Налоговый кодекс, вступают в действие с 1 января 2006 года. Следовательно, обязанность восстанавливать НДС для тех, кто перешел на специальные налоговые режимы, возникает, начиная с налоговых периодов именно 2006 года.

Постановление ВАС РФ от 17.07.2007 г. N 2785/07
такое толкование Федерального закона N 119-ФЗ (*4) является недопустимым, поскольку придает обратную силу акту законодательства о налогах и сборах, устанавливающему налогоплательщикам новые обязанности.
Эти правила, ранее не предусмотренные Кодексом, подлежат применению, начиная с налоговых периодов по НДС 2006 г., поскольку Федеральный закон 119-ФЗ введен в действие с 01.01.2006 г.

В таблице мы привели примеры еще ряда судебных решений, принятых в пользу компаний.

Кстати, эта арбитражная практика принята во внимание и ФНС. Налоговики фактически признали, что до 2006 года восстанавливать НДС при переходе на спецрежимы не нужно. Поэтому, вполне возможно, инспекторы будут предъявлять меньше претензий к компаниям при их проверках за 2004-2005 годы.

«Недвижимый» налог

Специальный порядок восстановления НДС по недвижимости — дело, как говорится, новое, неосвоенное. Однако чиновники пока высказались лишь по двум моментам.

Первый связан с возможностью применения этого порядка к «старой» недвижимости. То есть амортизация по которой уже начислялась до 1 января 2006 года. Согласно Налоговому кодексу НДС нужно восстанавливать в течение 10 лет с начала амортизации объекта. Учитывая, что рассматриваемая норма вступила в действие с 1 января 2006 года, Минфин сделал вывод: спецпорядок применяют в отношении только той недвижимости, которая была введена в эксплуатацию в декабре 2005 года или позже (*5). Кстати, такой подход закреплен и в Порядке заполнения налоговой декларации по НДС (*6). Но в письме ФНС по данному вопросу указанные ограничения не установлены, хотя это письмо и согласовано с финансовым ведомством (*7).

Следовать ли рекомендациям специалистов Минфина России? Ведь глава 21 Налогового кодекса оговорки относительно «старой» недвижимости не содержит. С 1 января 2006 года применяют новый порядок восстановления лишь по тем объектам, которые начали использовать в деятельности, выручку от которой не облагают НДС. И эта дата никак не связана с моментом начала амортизации основного средства.

Ответ на этот вопрос очень важен. Ведь установленное финансистами ограничение не в пользу фирм. Если бухгалтер будет им руководствоваться, восстанавливать НДС ему придется не поэтапно, а в соответствии с общей нормой, то есть единовременно. Последствия такого подхода — в примере.

Пример
В декабре 2004 года фирма приобрела здание. Стоимость недвижимости — 118 000 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 000 руб.). Вся сумма «входного» налога была принята к вычету. Начислять амортизацию по зданию бухгалтер начал в январе 2005 года. Срок полезного использования объекта — 40 лет (480 мес.). Метод начисления амортизации — линейный.
С января 2007 года фирма наряду с деятельностью, облагаемой НДС, стала проводить операции, не облагаемые налогом. В 2007 году общая сумма выручки составила 10 000 000 руб., в том числе выручка от не облагаемых операций — 2 000 000 руб. Из них в январе 2007 года — 1 000 000 руб. (облагаемая выручка) и 200 000 руб. (не облагаемая выручка). Налоговым периодом по НДС для фирмы является месяц.
Ситуация 1
Фирма руководствуется спецнормой.
В этом случае налог восстанавливают в течение 10 лет. В декабре 2007 года фирма должна восстановить НДС в размере 1/10 суммы налога, принятой к вычету. Причем в доле, приходящейся на не облагаемые операции за этот год.
Сумма налога к восстановлению должна быть рассчитана так:
18 000 000 руб. : 10 лет x (2 000 000 руб. : 10 000 000 руб.) = 360 000 руб.
Ситуация 2
Фирма руководствуется общей нормой.
Тогда налог придется восстановить в январе 2007 года пропорционально остаточной стоимости здания и в доле, которая приходится на не облагаемые операции за месяц. Остаточная стоимость здания составит:
95 000 000 руб. (100 000 000 руб. — (100 000 000 руб. : 480 мес. x 12 мес.)).
Сумма налога к восстановлению должна быть рассчитана так:
18 000 000 руб. x (95 000 000 руб. : 100 000 000 руб.) x (200 000 руб. : 1 000 000 руб.) = 3 420 000 руб.
Эту сумму нужно начислить к уплате в бюджет до 20 февраля 2007 года.
Как мы видим, разница в сумме налога между первым и вторым вариантом — колоссальная.

Второй вопрос касается восстановления НДС по недвижимости при переходе на «вмененку». В своем письме (*8) ФНС России отмечает, что специальный порядок восстановления налога распространяется также на объекты недвижимости, которые будут использоваться одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и во «вмененной» деятельности. Сумму налога, которую придется начислить дополнительно, определяют пропорционально выручке от «вмененного» бизнеса.

А если недвижимость будут полностью использовать в деятельности, переведенной на ЕНВД, нужно применять общий (единовременный) порядок восстановления НДС.

Читайте также  Как взыскать задолженность с солидарных ответчиков в рамках исполнительного производства

Какие же аргументы приводят инспекторы, сужая спектр применения специального порядка восстановления налога по недвижимости? Пока есть лишь неофициальные высказывания чиновников. Из них следует, что спецпорядок распространяется только на плательщиков НДС. Ведь он приведен в той статье кодекса, которая затрагивает именно их. К сожалению, дополнительные разъяснения по данным вопросам пока отсутствуют. Нет и арбитражной практики.

Выбыло имущество — выбыл НДС

Повседневная ситуация. Фирма приобрела имущество для облагаемых НДС операций, возместила «входной» налог из бюджета, а впоследствии списала объект с баланса. Как правило, это бывает вызвано: моральным или физическим износом недоамортизированного основного средства; недостачей, которая выявлена по результатам инвентаризации; порчей имущества; естественной убылью; чрезвычайными обстоятельствами (пожар, хищение и т. п.).

Ни один из этих случаев не упомянут в Налоговом кодексе в связи с обязанностью восстанавливать «входной» НДС. Однако чиновники на протяжении последних нескольких лет требуют это делать буквально при любом выбытии ценностей. Их позиция понятна. Если имущество перестают использовать в деятельности, облагаемой НДС, «входной» налог должен быть восстановлен (*9).

Но арбитражная практика на протяжении ряда лет подтверждает необоснованность подобных притязаний. В своих решениях судьи неоднократно отмечали, что Налоговым кодексом такая обязанность в перечисленных ситуациях не предусмотрена (*10). Подобные разбирательства доходили и до высших арбитров (*11).

Независимые эксперты также отмечают, что Налоговый кодекс обязывает восстанавливать НДС лишь когда имущество продолжают использовать в деятельности, выручку от которой не облагают налогом. При списании же объекта, например, из-за его износа или недостачи, он использоваться вообще перестает.

Вполне возможно, что дело дойдет до суда. Служители Фемиды, как мы уже сказали, чаще всего поддерживают фирмы. Однако, не обходится и без противоположных решений. Которые, к примеру, касаются списания недоамортизированных основных средств (*12) или хищения (*13). Но складывающаяся в пользу компаний судебная практика повышает их шансы на выигрыш. При этом фирма может воспользоваться аргументами, приведенными арбитрами в постановлениях, ссылки на которые мы привели в таблице.

Восстановление НДС

В некоторых ситуациях НДС, принятый к вычету, необходимо восстановить. Это означает, что сумму налога нужно доначислить к уплате в бюджет. Подробнее об этом читайте в нашей статье, подготовленной экспертами Бератора.

Если фирма начала использовать освобождение от уплаты НДС по статье 145 Налогового кодекса, то нужно восстановить входной НДС по остаткам товаров, материалов и основным средствам.

Кроме того, Налоговый кодекс требует восстанавливать НДС, если фирма приняла этот налог к вычету, когда товары (работы, услуги):

  • применяются в производстве продукции, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость (перечень товаров, которые не подлежат обложению НДС, дан в статье 149 Налогового кодекса РФ);
  • используются для реализации, местом которой не является территория России;
  • используются для операций, не признаваемых объектом налогообложения (такие операции перечислены в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ).

Если деятельность освобождена от налога

НДС восстанавливают в том квартале, в котором перечисленное имущество передано или начинает использоваться для указанных операций.

Фирма должна восстановить налог в том размере, в каком он ранее был принят к вычету (кроме восстановления НДС по основным средствам и нематериальным активам – в этом случае он восстанавливается пропорционально их остаточной стоимости).

В бухучете делают сторнировочную запись:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– восстановлен НДС.

Восстановленные суммы НДС должны быть учтены в составе прочих расходов фирмы.

Переход на спецрежим

Если фирма (предприниматель) переходит на ЕНВД, упрощенную систему налогообложения (УСН) или патентную систему налогообложения (ПСН) (это касается только предпринимателей), то НДС следует восстановить в том квартале, который предшествует переходу.

По основным средствам и нематериальным активам вы должны восстановить НДС пропорционально его остаточной стоимости (без учета переоценок).

НДС не нужно восстанавливать при переходе на единый сельскохозяйственный налог.

Передача имущества

НДС, ранее принятый к вычету, также необходимо восстановить, если плательщик налога передает имущество (нематериальные активы, имущественные права) в качестве (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ):

  • вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ;
  • вклада по договору инвестиционного товарищества;
  • паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
  • пополнения целевого капитала некоммерческой организации.

По товарам, материалам и т. п. налог восстанавливают в полном размере. По основным средствам и нематериальным активам – в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости (без учета переоценки).

При этом сумму восстановленного налога необходимо указать в документах, которыми оформляется передача имущества (нематериальных активов, имущественных прав). Данная сумма подлежит налоговому вычету у принимающей фирмы после принятия к учету имущества. Единственное условие: это имущество должно использоваться для операций, облагаемых НДС.

Другие случаи восстановления

НДС следует восстанавливать еще в нескольких случаях.

1. Если фирма перечислила аванс продавцу, она может принять к вычету НДС, уплаченный в составе аванса. В момент отгрузки и получения от продавца счета-фактуры фирма принимает к вычету НДС по оприходованному товару. А НДС, зачтенный при уплате аванса, восстанавливает.

Обратите внимание: с 1 октября 2014 года действует правило, согласно которому суммы НДС, принятые к вычету в отношении аванса, следует восстанавливать в размере, относящемся к отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам, переданным имущественным правам), в оплату которых подлежат зачету суммы аванса. То есть если продавец отгрузил товар на сумму меньше полученного аванса, покупатель обязан восстановить НДС только в размере той суммы, которая указана в счете-фактуре на отгрузку.

2. Если фирма перечислила аванс поставщику, приняла к вычету НДС, а затем расторгла договор (и продавец вернул аванс), то налог также следует восстановить. Кроме того, восстановить НДС, по мнению Минфина, придется и в том случае, если заказчик списывает дебиторскую задолженность в виде аванса, перечисленного подрядчику, за так и не выполненные им работы (письма Минфина РФ от 23 января 2015 г. № 03-07-11/69652, от 11 апреля 2014 г. № 03-07-11/16527).

3. Если после покупки стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) уменьшилась, то нужно восстановить НДС в размере разницы между суммами налога со стоимости купленных товаров до и после уменьшения. В этом случае НДС восстанавливают в периоде получения либо первичных документов на изменение стоимости приобретенных товаров, либо корректировочного счета-фактуры (в зависимости от того, что произошло раньше).

4. Если фирме предоставлены субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при импорте, то НДС восстанавливают в периоде предоставления субсидий.

5. Если приобретенный (построенный) объект недвижимости фирма стала использовать в операциях, не облагаемых НДС, то налог восстанавливают в течение 10 лет, начиная с года, в котором началось начисление налоговой амортизации.

Аналогичное правило применяют для реконструированных (модернизированных) объектов недвижимости. В этом случае НДС восстанавливают в течение 10 лет, начиная с года, в котором началось начисление налоговой амортизации с измененной стоимости объекта.

С 1 января 2015 года из Налогового кодекса исключена норма о восстановлении НДС по товарам (работам, услугам), которые используются в операциях по ставке 0 % (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ утратил силу).

Эта норма предписывала налогоплательщикам восстановить ранее принятый к вычету НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг) в операциях по реализации, облагаемых НДС по нулевой ставке согласно пункту 1 статьи 164 Налогового кодекса. Восстановить налог нужно было в периоде, в котором был отгружен товар (выполнены работы, оказаны услуги). Напомним, что в этой норме среди операций, облагаемых по нулевой ставке НДС, названы реализация товаров на экспорт, услуги по международной перевозке товаров, работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, а также транспортно-экспедиционные услуги, услуги по перевозке пассажиров и багажа и др.

Спорные случаи

По мнению проверяющих, восстанавливать НДС нужно еще в ряде случаев. Например, при хищении, уничтожении, конфискации товаров и т.п.

Чиновники утверждают, что «входной» НДС в этих случаях подлежит восстановлению, так как украденные (уничтоженные, конфискованные и т.п.) товары уже не используют в деятельности, облагаемой НДС (письма Минфина РФ от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/387, УФНС России по г. Москве от 25 ноября 2009 г. № 16-15/123920.1).

Однако арбитражные суды придерживаются другой точки зрения. Их позиция выражена в решении ВАС России от 23 октября 2006 года № 10652/06.

Судьи указали, что кодекс обязывает платить только законно установленные налоги. Значит, восстановление НДС, ранее правомерно принятого к вычету, должно быть предусмотрено законом. Случаи, в которых нужно восстановить налог, перечислены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса. Этот перечень является закрытым. Следовательно, обязанность по восстановлению сумм НДС, не предусмотренная кодексом, незаконна.

Позднее, в решении от 19 мая 2011 года № 3943/11 высшие судьи подтвердили ранее сделанный вывод. Они указали, что статья 170 Налогового кодекса не предусматривает восстановления НДС при списании товаров с истекшим сроком годности.

Не упомянуто в этой норме и выбытие имущества в результате пожара. На этом основании в письме от 21 мая 2015 г. № ГД-4-3/8627 ФНС России сделала вывод, что НДС, ранее принятый к вычету по сгоревшему имуществу, восстанавливать не нужно.

Налоговики снова сослались на позицию ВАС России, изложенную в решении от 23 октября 2006 г. № 10652/06. И пришли к заключению, что в ситуациях, не перечисленных в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса, НДС восстанавливать не следует.

Таким образом, входной НДС, принятый к вычету при покупке имущества, впоследствии сгоревшего при пожаре, восстановлению не подлежит.

В Бераторе вы найдете примеры арбитражных дел о восстановлении НДС, проигранных налоговиками. Набирайте в поисковой строке бератора: «Восстановление НДС».

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.

Читайте также  Снилс: как получить, как восстановить снилс при утрате

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

НТВП «Кедр — Консультант»

Подписка на обзоры и консультационные материалы.

Право-инфо

СЛУЧАИ ВОССТАНОВЛЕНИЯ НДС (Изучаем последние тенденции от Минфина и ФНС)

По материалам журнала «Главная книга»

Казалось бы, в гл. 21 НК содержится четкий перечень случаев, когда надо восстанавливать ранее принятый к вычету НДС . Тем не менее, как это часто бывает, у Минфина и ФНС есть свое мнение о необходимости восстановления налога в определенных ситуациях. И хотя суды встают на сторону налогоплательщиков, инспекторы все равно руководствуются письмами Минфина и ФНС. Посмотрим, каковы последние тенденции.

Когда НДС требуют восстановить

Обычно на восстановлении НДС контролирующие органы настаивают в тех случаях, когда имущество перестает использоваться в облагаемых НДС операциях и при этом никому не передается. И аргументируют они это так. Когда имущество (материалы, товары, основные средства) выбывает по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, то объекта обложения НДС не возникает . В то время как к вычету можно принять НДС только по имуществу, используемому для операций, признаваемых объектами налогообложения и являющихся облагаемыми . И Минфин, и ФНС считают, что если НДС приняли к вычету, а имущество использовать в облагаемых операциях не стали (или начали использовать, а потом перестали), то налог надо восстановить. К таким случаям они относят:

— списание морально устаревших (неликвидных) товаров ;

— списание имущества, выбывшего в связи с порчей (браком) ;

— ликвидацию не полностью самортизированного основного средства ;

— начало использования в не облагаемых НДС операциях недвижимости, которую ввели в эксплуатацию до начала действия гл. 21 НК РФ — до 01.01.2001 (например, в 1998 г.) . Ведь, по мнению Минфина, вступивший в силу с 01.01.2006 льготный порядок восстановления НДС применяется в отношении только той используемой в необлагаемой деятельности недвижимости, по которой амортизация начала начисляться с 1 января 2006 г.;

— утилизацию товаров в связи с истечением срока годности ;

— недостачу (в том числе по результатам инвентаризации), хищение (кражу) МПЗ и ОС .

По мнению контролирующих органов, НДС надо восстанавливать таким образом:

— по сырью, материалам, товарам — в сумме, ранее принятой к вычету;

— по основным средствам — в той части суммы, ранее принятой к вычету, которая приходится на остаточную (балансовую) стоимость без учета переоценки (то есть на недоамортизированную часть ОС).

И сделать это нужно в квартале, в котором имущество должно быть списано с бухгалтерского учета.

Когда НДС восстанавливать не требуют

Радует, что по некоторым ситуациям контролирующие органы все же изменили свою давно устоявшуюся позицию. И решающую роль в этом сыграла обширная судебная практика не в их пользу. Так, не надо восстанавливать НДС:

— по имуществу, выбывшему в результате пожара . Ранее на восстановлении НДС настаивал Минфин ;

— по не полностью самортизированному ОС, выбывшему по причине аварии . В то же время Минфин и сейчас продолжает настаивать на восстановлении налога при списании ОС до окончания срока амортизации;

— по уничтоженной недоброкачественной продукции (по решению госоргана) в случае появления угрозы возникновения и распространения заразных болезней животных .

Заметим, что, давая разъяснение об отсутствии необходимости восстановления НДС при пожаре и аварии, ФНС упомянула, что если ее мнение или мнение Минфина расходится с позицией ВС или ВАС, то инспекторы на местах должны руководствоваться именно мнением судей .

Суды — за восстановление НДС только по закону

ВАС дважды указывал, что налогоплательщики обязаны восстанавливать НДС только в случаях, прямо названных в п. 3 ст. 170 НК РФ. А поскольку в этой норме такие случаи, как недостача товара, обнаруженная при инвентаризации, хищение товара, списание товаров по истечении срока годности, не поименованы, то никаких оснований для восстановления НДС нет . И нижестоящие суды не удовлетворяют требования налоговиков о доначислении НДС в этих и аналогичных случаях (при списании (уничтожении) ТМЦ в связи с утратой, порчей, браком, пожаром, при ликвидации (списании) недоамортизированных ОС) .

Отдельно скажем про восстановление НДС по недвижимости, которую ввели в эксплуатацию до 2001 г. (например, в 1998 г.), а сейчас начали использовать в не облагаемых НДС операциях. В НК четко сказано, что восстанавливать по недвижимости надо только тот НДС, который был принят к вычету по правилам гл. 21 НК РФ . А до 2001 г., когда недвижимость вводилась в эксплуатацию, НДС исчислялся и принимался к вычету по Закону об НДС . Но он утратил силу с 01.01.2001, когда начала действовать гл. 21 НК РФ . А про старый НДС в гл. 21 НК РФ ничего не сказано. Есть старое решение суда о том, что налог, принятый к вычету по Закону об НДС (до 01.01.2001), восстанавливать вообще не нужно .

Если инспекторы при проверках восстанавливают НДС в вышеперечисленных случаях, то ссылайтесь на письмо ФНС о том, что при принятии решения они должны руководствоваться судебной практикой. А если это не поможет, то обжалуйте решение в вышестоящем УФНС или в суде.

п. 3 ст. 170 НК РФ

статьи 39, 146 НК РФ

п. 2 ст. 171 НК РФ

Письма Минфина от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332

Письмо Минфина от 19.03.2015 N 03-07-11/15015

Письма Минфина от 17.02.2016 N 03-07-11/8736, от 18.03.2011 N 03-07-11/61

Письмо Минфина от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14415

п. 6 ст. 171, ст. 171.1 НК РФ

Письма Минфина от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387

Письма Минфина от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 N 03-07-11/186

Письмо ФНС от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@

Письмо Минфина от 15.05.2008 N 03-07-11/194

Письмо ФНС от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@ (п. 1)

Письмо Минфина от 23.08.2013 N 03-07-11/34617

Письма ФНС от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@, от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097

Решения ВАС от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06

Постановления ФАС ЗСО от 26.06.2014 N А27-10310/2013, от 27.08.2013 N А27-19496/2012; АС ЦО от 24.02.2016 N Ф10-43/2016; АС СКО от 29.10.2014 N А53-17381/2013; ФАС СКО от 07.06.2013 N А32-20948/2012; ФАС СЗО от 03.02.2014 N А42-74/2013; ФАС МО от 04.10.2013 N А40-149597/12, от 15.07.2014 N А40-135147/2013, от 28.06.2013 N А40-113901/12-90-576, от 31.01.2013 N А41-19560/12; ФАС ПО от 10.10.2013 N А06-8685/2012; ФАС ВСО от 05.03.2013 N А19-1816/2012

п. 3 ст. 170, п. 6 ст. 171, пп. 1, 3 ст. 171.1 НК РФ

ст. 7 Закона от 06.12.91 N 1992-1

статьи 1, 2 Закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ

Постановление ФАС ПО от 28.10.2008 N А65-610/2007-СА2-22

Впервые опубликовано в журнале «Главная книга» 2016, N 10

Инструкция по возмещению НДС

Организации и ИП на ОСН, которые платят НДС, иногда получают возможность возвратить НДС из бюджета. Можно получить деньги на расчетный счет, а можно зачесть их в уплату налогов. Рассмотрим, какими правилами руководствоваться, чтобы эффективно реализовать данные законом преференции.

Кто и в каких случаях может возместить НДС?

Если у вас за налоговый период налоговые вычеты превысили начисленный налог, то разницу можно возвратить (п. 2 ст. 173, п. 1 ст. 176 НК). Это и будет возмещение НДС, оно возникает чаще всего в следующих ситуациях:

  1. экспорт по ставке 0%;
  2. объем приобретения товаров/работ/услуг за квартал больше, чем их реализация (например, при строительстве объекта, до момента начала его использования для получения прибыли);
  3. товары приобретались с НДС 20%, а продавались с обложением по ставке 10%.

Чтобы вернуть НДС из бюджета в декларации по НДС сумму к возмещению нужно указать в строке 050 раздела 1 (форма декларации в приказе ФНС России от 29.10.2014 №ММВ-7-3/558@).

Декларация с суммой НДС к возмещению может быть представлена не позднее 3-х лет с момента окончания квартала, в котором возникло основание заявить НДС к возмещению (п. 2 ст. 173 НК).

Пример: налогоплательщик в ноябре 2020 года вспомнил, что «забыл» отразить в декларации по НДС за 1-ый квартал 2017 года вычет НДС и решил представить уточненную декларацию за этот период. В результате отражения «забытых» вычетов в уточненной декларации образовался НДС к возмещению. Уточненная декларация будет принята ИФНС, но возврат НДС из бюджета не удастся, т.к. прошло больше 3-х лет.

Восстановить срок возможно только доказав, что пропуск срока случился по объективным, не зависящим от налогоплательщика причинам (Определение Конституционного суда РФ от 27.10.2015 года № 2428-О). К примеру, если вы пропустили срок из-за недобросовестных действий налоговой. При восстановлении срока три года для возмещения НДС начинают отсчитываться с момента, когда вам стало известно (или должно было стать известно) о нарушении вашего права (Определения Конституционного Суда РФ от 24.03.2015 № 540-О, от 01.10.2008 № 675-О-П, от 03.07.2008 № 630-О-П).

Что же делать для возмещения НДС из бюджета?

общий (классический) порядок предполагает возмещение (в том числе, возврат НДС) по итогам «камералки» (ст. 176 НК);

заявительный порядок (более быстрый) применяется, если налогоплательщик подал заявление и выполнил закрепленные в ст. 176.1 НК РФ требования.

Рассмотрим каждую процедуру подробнее.

Классический порядок — для возмещения НДС ждем, когда закончится проверка

Эта процедура имеет несколько стадий.

1-я стадия: заполнение декларации.

В подаваемой декларации по НДС указывается сумма налога к возмещению, одновременно имеет смысл подать и заявление о возврате НДС из бюджета или зачете суммы налога. Соответствующее заявление может быть подано в течение 3-х летнего срока на возмещение (возврат) НДС. Но если это сделать до того, как появится решение о возмещении НДС, то фактический возврат/зачет налога пройдет быстрее.

Если вы применяли нулевую ставку и, соответственно, указали ее в декларации, то нужно будет с ней направить документы, которые доказывают, что вы были вправе эту ставку использовать. Их список в ст. 165 НК.

Читайте также  Инструкция (приказ) по порядку расчетов с подотчетными лицами

2-я стадия: камеральная проверка декларации.

Во время нее налоговый орган анализирует, правильно ли вы посчитали размер суммы возмещения НДС из бюджета. С помощью АСК НДС в автоматическом режиме налоговая сравнит вашу информацию со сведениями от ваших контрагентов. Если система обнаружит несовпадения (разрывы), то вам придет запрос на пояснения либо исправления в декларацию (п. 3 ст. 88 НК).

Пример: разрыв может образоваться, если вы заявили НДС к вычету, а в системе отсутствует информация об уплате НДС контрагентом. Это происходит как из-за недобросовестных действий контрагента, так и вследствие того, что контрагент неправильно указал данные (ИНН, реквизиты документов и др.). Получив требование, вы принимаете решение:

  • исправить ошибку и подать уточненную декларацию (если согласны) или
  • представить пояснения, разъяснив корректность отражённых вами данных.

Если вы получили от инспекции запрос с выявленными ошибками, не спешите сразу подавать «уточненку». Если допущенная ошибка не повлияла на размер НДС, то для ее исправления (уточнения сведений) достаточно отправить в ИФНС пояснения в электронной форме с корректными данными (п. 4 Приложения к Письму ФНС РФ от 03.12.2018 г. N ЕД-4-15/23367@ «О направлении информационного письма» и п. 4 Приложения к Письму ФНС РФ от 06.11.2015 г. N ЕД-4-15/19395@). Отправка уточненной декларации продлевает срок возврата налога (срок камеральной проверки отсчитывается от даты получения «уточненки»), поэтому рекомендуем избегать подавать ее без острой необходимости.

Пример: при заполнении раздела 8 декларации по НДС были заполнены неверные номер и дата счета-фактуры. В этой ситуации достаточно направить инспекции пояснения в электронной форме, указав верные реквизиты.

Будьте готовы к необходимости направить в рамках камеральной проверки документы, доказывающие, что вы вправе заявлять соответствующие налоговые вычеты (п. 8 ст. 88 НК). Классический комплект: счета-фактуры, первичные документы и договоры. Но для отдельных категорий операций чтобы подтвердить вычет, может потребоваться отправить и иные документы. Также на практике, как правило, инспекция просит представить книги покупок и продаж.

Если по вопросу возмещения НДС из бюджета будет судебный спор, то суд, как правило, принимает во внимание только те документы, которые предъявлялись в инспекцию при налоговом контроле и во время досудебного урегулирования (п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). Представить в суд документы, которые не рассматривались налоговым органом, можно только, если удастся доказать отсутствие возможности передать их инспекции на досудебной стадии. Именно поэтому налогоплательщик заинтересован передать в инспекцию все документы, доказывающие, что он вправе заявлять вычет.

Первоначальная продолжительность камеральной проверки — 2 месяца. Но если будут выявлены следы каких-либо нарушений, то срок может увеличится до 3-х месяцев (п. 2 ст. 88 НК). Однако начиная с 3-го квартала 2020 года срок камеральной проверки может быть существенно меньше. Так, если декларация с заявленным к возмещению из бюджета НДС представлена в срок (не позднее 25 числа месяца, следующего за окончанием налогового периода), то у налоговой есть 1 месяц на проведение камеральной проверки, который исчисляется с даты окончания срока приема деклараций (письмо ФНС от 06.10.2020 №ЕД-20-15/129). При этом возможностью ускоренной проверки могут воспользоваться не все, а только те налогоплательщики, которые:

  1. не запросили вместе с налоговой декларацией заявительную процедуру возмещения НДС;
  2. принадлежат к низкой, средней либо неопределенной (для ИП) степени риска (по сведениям из ПП «Контроль НДС»);
  3. получили в предшествующем налоговом периоде подтверждение более 70 % от суммы НДС, предъявленного к возвращению;
  4. заявили в декларации более 80% вычетов НДС по контрагентам низкой, средней либо неопределенной степени риска;
  5. заявили в декларации не менее половины вычетов по контрагентам из декларации за предшествующий налоговый период;
  6. заплатили налогов за 3 предыдущих года больше суммы НДС, предъявленного к возмещению.

Если указанные требования соблюдаются и не выявляются противоречия, искажения, несоответствия в налоговой декларации информации, имеющейся у инспекции, нет нарушений законодательства, то для налогоплательщика уменьшается срок, в течение которого будет осуществлен возврат налога, поскольку этот срок напрямую зависит от даты завершения камеральной проверки.

Восстановление «входного» НДС по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке (ч. 2). Попытка разобраться

Краткая историческая справка здесь.

В сложившейся ситуации два вопроса мне интересны:

1. Можно ли восстанавливать НДС ранее принятый к вычету?

2. Как можно урегулировать этот вопрос нормативно?

Оговорка: ниже в тексте под «нулевыми операциями» понимаю те, для которых проблема вычета актуальна, поскольку вычет привязан к моменту определения налоговой базы. До 2018 г. – это все операции, облагаемые по нулевой ставке, а с 1 января 2018 г. – это сырьевой экспорт (реэкспорт) и проч., облагаемые по нулевой ставке.

1. Можно ли восстанавливать НДС ранее принятый к вычету?

а) вообще восстанавливать НДС нужно, т.к. правило п. 3 ст. 172 НК РФ должно выполняться, а значит, вычет можно заявлять только на момент исчисления налоговой базы по нулевой операции;

б) не нужно восстанавливать НДС по ОС, которые стали использоваться для нулевых операций, поскольку такое требование исключено из п. 3 ст. 170 НК РФ.

Проблема в том, что правила п. 3 ст. 170 НК РФ и п. 3 ст. 172 НК РФ должны выполняться одновременно, а каждое из предложенных Минфином решений учитывает только одно из них.

Рассмотрим общий случай: НДС поставили к вычету до того, как определили, как будут использоваться приобретенные товары (результаты работ и т.п.). И теперь, чтобы выполнить правило п. 3 ст. 172 НК РФ, нужно перенести вычет на другой налоговый период.

Но п. 3 ст. 170 НК РФ не позволяет теперь налог восстановить, и чтобы «изъять» вычеты из периода, когда они были безосновательно заявлены, придется подать «уточненку» за соответствующий квартал, и в большинстве случаев, доплатить налог и пени.

Рекомендация Минфина восстановить налог и указание на период, в котором налог может быть восстановлен, не имеют оснований в НК РФ. Такие разъяснения выходят за пределы компетенции Минфина. При буквальном прочтении текста НК РФ подобная рекомендация может быть опрокинута, как это уже было в 2013 г. Для налогоплательщика эта, на первый взгляд, выгодная позиция, может обернуться доначислениями и штрафом.

Против восстановления можно привести аргумент «от существа операции».

В случаях, перечисленных сейчас в п. 3 ст. 170 НК РФ, налог восстанавливается «навсегда». То есть налогоплательщик, который налог восстановил, сам повторно его к вычету уже не принимает. И даже когда налогоплательщик восстанавливает налог при передаче имущества в уставный капитал, право на вычет возникает уже у другого лица — получателя вклада. При чем право на вычет у него возникает не автоматически. Возможны ситуации, когда налогоплательщик НДС восстановил, а получатель вклада вычет применить не смог. Еще одним «природным» признаком восстановления, как правового института, думаю можно считать то, что восстановление не является способом исправления ошибок в учете по НДС. Восстановление предназначено для других целей.

Поэтому считаю, что в рассматриваемой ситуации имеет место перенос вычета из периода, в котором у налогоплательщика нет оснований заявить вычет, на период, когда такое право у него возникло.

Рассмотрим ситуацию с ОС.

Вычеты, по смыслу п. 3 ст. 172 НК РФ, заявляются по каждой операции раздельно.

Но основное средство, в отличие от прочих материальных активов, приобретается и используется не для одной операции, а для многих.

Можно ли в такой ситуации весь НДС по основному средству относить только к одной экспортной операции? Представляется, что это было бы необоснованно.

Значит ли это, что налог нужно как-то распределять? И, если нужно, то как это сделать?

Механизм распределения законодательно не определен. Налогоплательщику право самостоятельно разработать механизм такого распределения не предоставлено.

Вопрос о вычете по ОС рассмотрен в п. п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ (распределение «входного» НДС по ОС, которые используются в облагаемых и необлагаемых операциях). Учитывая характерные свойства ОС, законодатель тем не менее считает, что вопрос о вычете по основному средству должен решаться один раз. Независимо от того, в каком объеме оно будет использоваться в тех или иных операциях на протяжении всего срока службы.

Поэтому считаю, если основное средство было введено в эксплуатацию и использовалось для обычных операций, то вычет по нему был заявлен обоснованно. И тот факт, что в последствии, оно стало использоваться для нулевых операций, этого не отменяет.

Если же основное средство с момента ввода в эксплуатацию используется только для нулевых операций, то вычет можно заявить на момент определения базы по первой такой операции. Чтобы избежать возражений в связи с формальным нарушением п. 3 ст. 172 НК РФ. Требованиям п. п 1, 1.1 ст. 172 НК РФ это не противоречит.

2. Как можно урегулировать этот вопрос нормативно?

Оптимальным решением представляется отмена п. 3 ст. 172 НК РФ.

Уже сейчас вычеты привязаны к моменту определения налоговой базы лишь по части операций. Но учитывая наращивание инструментов контроля, проверить реальность «входного» («ввозного») НДС для налоговой службы труда не составляет.

Вопрос подтверждения нулевой ставки, по существу с проблемой вычетов не связан. Если налогоплательщик не подтвердит обоснованность применения нулевой ставки, налог должен быть начислен по общей ставке (18 или 10%). Право на вычеты при этом не должно страдать – ведь приобретенные товары (и т.п.) все равно использованы в деятельности облагаемой налогом. А это ключевое условие (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Все манипуляции с вычетами, в том числе существовавшее ранее правило о восстановлении налога, лишь усложняют налоговое администрирование, но к увеличению поступлений в бюджет не приводят.

Риски для бюджета возникают, если налогоплательщик не добросовестный.

Поэтому в качестве альтернативы, при сохранении п. 3 ст. 172 НК РФ, следовало бы прямо указать что к основным средствам эта норма не применяется.