Создание и использование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

Резервы в налоговом учете в 2021 году

  • Резерв по сомнительной задолженности в налоговом учете

    Первый тип резервов, который может создавать компания, — это резерв по сомнительным долгам. Представим ситуацию: компания заключила договор с покупателем и отгрузила товар. Однако контрагент не произвел оплату в срок, а обеспечение задолженности не предусматривалось. Такая задолженность переходит в категорию сомнительной. Согласно ст. 266 НК РФ, организация-кредитор может создать резерв по такому долгу и принять эту сумму в качестве внереализационного расхода в текущем отчетном/налоговом периоде. Величина средств, которую разрешается учесть, определяется в ходе инвентаризации задолженности покупателей на отчетную дату.

    На практике встречаются ситуации, когда вы имеете встречное обязательство перед контрагентом. В учете одновременно возникают дебиторская и кредиторская задолженности. Сомнительным долгом здесь может выступать только та часть, которая превышает ваше обязательство перед контрагентом.

    Резерв сомнительных долгов в налоговом учете в 2021 году формируется в зависимости от числа дней просрочки оплаты:

    • более 90 дней: на всю сумму задолженности;
    • от 45 до 90 дней (включительно): на сумму, равную 50 % от долга;
    • менее 45 дней: задолженность не включается в сумму резерва.

    Отчитайтесь по налогу на прибыль через интернет

    Экстерн поможет выполнить расчеты, проверит декларацию на ошибки и передаст в налоговую. 3 месяца бесплатно пользуйтесь всеми возможностями Экстерна.

    Попробовать

    Если вы ведете учет кассовым способом, а не по методу начисления, резервы не предусматриваются. Это объясняется тем, что расходы в этом случае разрешено принимать только по факту оплаты.

    По итогам налогового периода резервируемые суммы не могут составлять больше чем 10 % от выручки от реализации за этот же период. Если же резерв рассчитывается по окончании отчетного периода, в качестве предела берется наибольшая из двух сумм: 10 % выручки за истекший налоговый период либо 10 % выручки за настоящий отчетный период.

    Контрагент-покупатель может перечислить вам неуплаченные суммы. В этом случае разница между резервом на предыдущую и на текущую отчетную дату учитывается как внереализационный доход.

    Резерв может быть использован только на покрытие убытков, полученных в результате признания долга безнадежным, то есть нереальным для возврата.

    Резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете

    Предприятия, реализующие товары или осуществляющие работы, зачастую несут ответственность за дальнейшее гарантийное обслуживание в течение определенного срока. Таким лицам разрешается формировать для данных целей резервы предстоящих расходов в налоговом учете. Это касается тех случаев, когда гарантия официально закреплена в договоре с клиентом. Максимальную величину резерва необходимо отразить в учетной политике.

    Резерв начисляется при продаже товаров или работ. В этот же момент он включается в состав расходов (ст. 267 НК РФ). Размер резервируемой суммы ограничен и рассчитывается следующим образом:

    1. определяется доля фактических издержек на ремонт по гарантии и обслуживание в выручке от продаж данных товаров/работ за три предыдущих года (без НДС);
    2. исчисленная доля умножается на текущую выручку от реализации данных товаров и услуг за отчетный (налоговый) период.

    Полученное значение и будет являться предельным значением резерва, который можно отнести на расходы. Если товары или работы с гарантией реализуются менее чем в течение трех лет, следует взять данные за фактические сроки их продажи. Если же такие реализации производятся впервые, за лимит принимается потенциальный размер расходов на обслуживание и ремонт.

    Издержки на ремонт и обслуживание относятся к категории прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

    Все затраты, связанные с гарантией, списываются за счет резерва. Та часть, которая не израсходована полностью, переносится на следующий налоговый период. По его окончании величина вновь формируемого резерва сопоставляется с остатком. Если вы получаете меньшую сумму, то разность требуется учесть как внереализационный доход.

    Когда вы прекращаете продажу продукции/работ с гарантией, весь оставшийся не использованным резерв следует отнести на доходы.

    Резерв по отпускам в налоговом учете

    Еще один вид резервов, создаваемых предприятиями, это резервы по отпускам (ст. 324.1 НК РФ). Они формируются в текущем периоде для их последующего расходования. Порядок определения резервов под отпуска в налоговом учете нужно прописать в учетной политике. Налоговый кодекс не предусматривает обязательного алгоритма для их вычисления.

    Начисление резерва отпусков в налоговом учете осуществляется ежемесячно, а процент отчислений берется исходя из отношения планируемых расходов по отпускам, включая взносы, к планируемым расходам на оплату труда. Определить такие затраты можно, например, исходя из соответствующих издержек прошедшего периода. Полученная доля умножается на фактический объем расходов на оплату труда.

    Расходы на создание резервов по отпускам следует относить на тот счет учета, где указывается заработная плата работника. Таким образом, выделяются группы: сотрудники производства, администрации и т.д.

    В конце налогового периода бухгалтер производит инвентаризацию резерва. Могут возникнуть две ситуации: либо зарезервированных средств будет недостаточно, либо они будут недоиспользованы. Теоретически выплачиваемые отпускные могут совпасть с заранее подсчитанным резервом. Однако поскольку он формируется на основе плана, такой вариант маловероятен.

    1. Если зарезервированных сумм не хватило на покрытие издержек по отпускам, эта разница учитывается как расход на оплату труда.
    2. Если в учете числится остаток, это значит, что сотрудники не полностью использовали свое право на отпуск. Здесь возможны два варианта:
      • когда вы не планируете создавать резерв в следующем году, остаток просто списывается как внереализационный доход;
      • если создание резерва по-прежнему целесообразно для предприятия, его остаток подлежит корректировке. Для этого сначала рассчитывается резерв по неиспользованным отпускам. Он равен произведению среднедневного заработка сотрудника и фактического числа неиспользованных дней отпуска. После этого определяется разница между остатком на отчетный день и уточненным резервом:

    Уточненный резерв > Остаток резерва =>разница идет на расходы по оплате труда

    Уточненный резерв разница идет на внереализационные доходы

    Прочие резервы

    Помимо вышеуказанных Налоговым кодексом предусматривается создание и других резервов. К ним относятся, в частности, резервы по ремонту основных средств предприятия, а также резервы по предстоящим расходам на НИОКР. Отметим, что некоторые виды резервов, которые предусмотрены бухгалтерским учетом, не затрагивают налоговый учет. Резерв по незавершенным судебным делам является оценочным обязательством наряду с прочими расходами будущих периодов, однако не создается в налоговом учете и не включается в расчет базы по налогу на прибыль.

    Еще одним различием резервов в бухгалтерском и в налоговом учете является то, что во втором случае их создание является правом плательщика. Для бухгалтерского учета резерв — это обязанность, закрепленная ПБУ. Она обусловлена необходимостью максимально достоверно отражать финансовое положение и результаты деятельности.

    Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете (нюансы)

    • Определение долгов в НУ
    • Цели формирования резерва в НУ
    • Правила образования резерва в НУ
    • Учетная политика по НУ в отношении резерва
    • Различия резервов в НУ и БУ, учет разниц
    • Итоги

    Определение долгов в НУ

    Все вопросы в отношении резерва по сомнительным долгам в налоговом учете (процедуру его создания, учета, изменения, использования) регулирует ст. 266 НК РФ. Однако начинается эта статья с определений долгов: сомнительного (п. 1) и безнадежного (п. 2).

    Так, сомнительным считается не погашенный в определенный договором срок долг покупателя перед налогоплательщиком-юрлицом, который не имеет обеспечений (залога, поручительства, банковской гарантии).

    При этом нельзя признать сомнительным долг контрагента, перед которым у вас есть непогашенная кредиторская задолженность. Если таковая имеется, сомнительной будет только сумма за вычетом встречной кредиторки (п. 1 ст. 266 НК РФ, письма ФНС от 08.06.2017 № СД-3-3/3929@, Минфина от 20.06.2017 № 03-03-РЗ/38289). Если у вас несколько дебиторских задолженностей одного контрагента с разными сроками возникновения уменьшение на сумму встречной кредиторки начинайте с самой старой дебиторской задолженности.

    Не признается сомнительной задолженность (п. 3 ст. 266 НК РФ, письма Минфина России от 23.06.2016 № 03-03-06/1/36577, от 01.02.2016 № 03-03-06/1/4148, от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562):

    • по поставке предоплаченного товара;
    • оплате приобретенных имущественных прав (прав требования);
    • штрафным санкциям.

    Может ли быть сомнительным реструктурированный долг, узнайте здесь.

    Безнадежным долг признается в силу одной из следующих причин:

    1. По нему истек общеустановленный срок исковой давности, составляющий 3 года (п. 1 ст. 196 ГК РФ).
    2. Обязательство по оплате стало невозможным для исполнения, в т. ч. вследствие возникновения следующих обстоятельств:
    • издания госорганом соответствующего акта;
    • ликвидации должника.
    1. Имеет место постановление ФССП о невозможности осуществления взыскания из-за невозможности установить место нахождения должника или его имущества, либо из-за отсуствия имущества, на которое может быть обращено взыскание.

    Таким образом, безнадежный долг — это тот долг, который уже нереален для взыскания, а сомнительный — тот, который может стать безнадежным.

    Как правильно учесть и использовать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе К+ бесплатно.

    Цели формирования резерва в НУ

    Безнадежный долг при признании его таковым можно учесть в убытках юрлица, принимаемых при расчете налога на прибыль. Однако осуществляется такое признание в подавляющем большинстве ситуаций по истечении довольно продолжительного срока (3 года), если юрлицо не формирует резерв сомнительных долгов.

    Образование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете позволяет учесть в расходах для базы по прибыли (внереализационных) потери от неоплаты долга в более ранние сроки, чем это произойдет, когда задолженность уже станет безнадежной. Но затем, когда безнадежность долга станет очевидной и его нужно будет списать, такое списание осуществится уже не за счет отнесения на расходы, а за счет сумм сформированного резерва по этому долгу (пп. 4, 5 ст. 266 НК РФ). При этом расхождения в суммах списываемого безнадежного долга и существующего резерва по нему в момент списания будут учтены в финрезультате (в доходах или в расходах), влияющем на налоговую базу по прибыли.

    О том, какова последовательность действий при списании безнадежной задолженности, читайте в материале «Порядок списания дебиторской задолженности».

    Правила образования резерва в НУ

    Как и любой резерв, образуемый для целей расчета налога на прибыль, резерв по сомнительным долгам в налоговом учете образуется на добровольных началах (п. 3 ст. 266 НК РФ). Налогоплательщик вправе его не формировать, но если решение об этом принято, ему придется:

    • проверить, допустимо ли для него создание резерва с учетом наличия ряда ограничивающих критериев;
    • строго соблюдать правила работы с резервом, изложенные в ст. 266 НК РФ.

    Создать резерв можно:

    • налогоплательщикам, ведущим учет методом начисления;
    • исключительно в части долгов покупателей, осуществляющих приобретение у юрлица товаров, работ, услуг;
    • только по тем долгам, которые уже просрочены, и длительность этой просрочки превышает 45 календарных дней.
    Читайте также  По каким основаниям должник может оспорить договор цессии

    Процедура создания резерва подразумевает:

    • Обязательность проведения регулярной инвентаризации долгов с периодичностью, соответствующей отчетному или налоговому периоду, значимому для налогоплательщика. Чаще всего им является квартал или год, но для юрлиц, ежемесячно рассчитывающих налог от фактической прибыли, им может быть месяц.
    • Выявление долга, соответствующего признакам сомнительного по критериям ст. 266 НК РФ: долг покупателя, не оплаченный вовремя и не обеспеченный гарантиями, при отсутствии встречной кредиторки.

    ВАЖНО! При расчете резерва можно учесть задолженность, срок погашения которой наступил в предыдущих налоговых периодах, если она соответствует критериям сомнительного долга и ранее резерв по ней не создавался (письмо ФНС России от 11.04.2019 № СД-4-3/6856).

    • Определение длительности задержки платежа в сравнении со сроком, установленным договором, и градацию его по количеству календарных дней задержки: от 45 до 90 дней и более 90 дней.
    • Расчет величины резерва, который должен быть равен 100% долга при задержке платежа более 90 дней и 50% от суммы задолженности для задержки от 45 до 90 дней. Долг для целей расчета учитывают вместе с НДС (письмо Минфина России от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726).
    • Сравнение величины созданного резерва с максимально допустимым его значением: при формировании резерва по итогам отчетных периодов — это 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчётный период; по итогу налогового периода — 10% от выручки за указанный налоговый период. Выручку для этого расчета берут без учета сумм НДС, относящихся к ней (письмо Минфина России от 12.11.2009 № 03-03-06/1/745).
    • Отражение созданного резерва во внереализационных расходах.
    • Ведение детальной аналитики сомнительных долгов.

    При полной оплате долга резерв аннулируется (восстанавливается), при частичной — корректируется в части, соответствующей сумме оплаты. Корректировки в этих ситуациях делаются в периоде оплаты с отнесением восстановленных сумм или сумм корректировок на финрезультат.

    Списывать за счет резерва безнадежные долги нужно в том периоде, когда они стали безнадежным (п. 5 ст. 266 НК РФ). Это касается и тех долгов, которые в формировании резерва не участвовали (письмо Минфина России от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77995). Если для списания всех безнадежных долгов резерва на хватило, остаток долга включается во внереализационные расходы.

    Резерв, образованный в отчетном году, при его неиспользовании (полном или частичном) можно перенести на следующий год (п. 5 ст. 266 НК РФ). Его величина должна быть учтена в сумме нового резерва, создаваемого в отношении этого же долга. Разница в объемах сравниваемых цифр корректируется за счет финрезультата.

    РАЗЪСНЕНИЯ от КонсультантПлюс:
    Можно ли в бухгалтерском учете не начислять резерв по сомнительному долгу (имея уверенность в том, что он будет погашен), а в налоговом учете начислить в полном объеме? Ответ на этот вопрос см. в материале от экспертов К+. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

    Учетная политика по НУ в отношении резерва

    Как видим, правила формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете и порядок работы с ним определены НК РФ в большинстве аспектов. Поэтому в учетную политику по НУ придется занести совсем немного положений в части этого резерва.

    Прежде всего, нужно указать, будет или не будет образовываться такой резерв. Если решение о его создании принято, то в учетную политику по НУ дополнительно включают:

    • решение о периодичности, с которой будет проводиться инвентаризация долгов;
    • образец налогового регистра, разработанный для ведения аналитики по резервам, образованным по сомнительным долгам.

    Такой налоговый регистр не имеет установленной формы, разрабатывается самостоятельно и помимо его названия и подписи ответственного лица должен содержать следующую информацию:

    • о периоде, к которому он относится;
    • об имеющихся сомнительных долгах;
    • о величинах резерва по каждому долгу — максимальной для периода и образованной;
    • о суммах корректировок резервов за период в соотнесении их с внереализационными доходами или расходами;
    • об объемах резервов, использованных для списания безнадежных долгов.

    Этот регистр можно не вести, если имеет место совпадение между данными БУ и НУ (ст. 313 НК РФ). Но в части резерва сомнительных долгов совпадение этих данных будет скорее исключением, чем правилом.

    О том, какие положения обязательны для включения в учетную политику, читайте в материале «Составляем положение об учетной политике в организации».

    Различия резервов в НУ и БУ, учет разниц

    Порядки создания резервов в БУ и НУ различаются достаточно существенно. К основным отличиям резерва, образуемого в БУ, следует отнести:

    • обязательность его формирования по долгу, признанному сомнительным, для всех без исключения юрлиц;
    • применимость к долгам любого вида и к тем, которые еще не просрочены, но могут стать такими;
    • допустимость самостоятельной разработки критериев оценки сомнительности долга и правил определения размера резерва.

    Максимальное сближение правил БУ и НУ для резерва путем установления их в БУ такими же, как в НУ, может не дать результата в части формирования одинаковых учетных данных уже по одному обстоятельству несовпадения видов задолженности, в отношении которых в БУ есть обязанность образования резервов, а в НУ — нет.

    Если же в НУ резерв не создают, то расхождения между НУ и БУ возникнут уже из-за самого факта этого несоздания.

    Таким образом, расхождения между данными НУ и БУ при создании резерва имеются практически всегда. Поэтому возникает необходимость учета образующихся разниц. Они носят характер временных и подчиняются всем правилам, установленным для них ПБУ 18/02 (приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

    В ПБУ 18/02 с 2020 года внесены изменения. О новациях в ПБУ 18/02 детально рассказали эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к К+ и переходите в Обзорный материал, чтобы узнать все подробности нововведений.

    Итоги

    Образование резерва сомнительных долгов для целей НУ необязательно. Если его создают, то в работе с резервом необходимо соблюдать все правила, установленные для него ст. 266 НК РФ. Различия в порядках создания резерва в БУ и НУ обусловливают наличие расхождений между данными 2 учетов, расцениваемых как временные разницы. Эти разницы учитывают по правилам ПБУ 18/02.

    Создание и использование резервов по сомнительным долгам

    Статья предназначена для:

    налоговых консультантов и юристов

    менеджеров различного звена и управленческого персонала

    Актуализировано на 18 декабря 2001 г.

    Организации, имеющие сомнительную задолженность, могут создавать специальные резервы для ее погашения, при этом для целей исчисления налога на прибыль сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). Такая задолженность называется просроченной, и ее не следует путать с отсроченной, то есть задолженностью по которой срок исполнения еще не наступил.

    В целях налогового учета прибыли, начиная с 1 января 2002 г. резерв по сомнительным долгам может быть создан по любой задолженности. Исключение составляют проценты по долговым обязательствам, то есть организации (кроме банков) не вправе формировать резервы по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов (п. 3 ст. 266 НК РФ).

    Как следует из формулировки п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительная задолженность является таковой при соблюдении двух условий:

    1. Задолженность не погашена в срок, предусмотренный договором.

    Это означает, что сомнительной задолженностью следует признавать ту дебиторскую задолженность, которая своевременно не оплачена контрагентом по договору. При этом оплатой следует признать любое погашение дебиторской задолженности, в том числе путем проведения взаимозачетов, выдачей векселя третьего лица и т.п. ( см. сноску 1 )

    2. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

    Залог, поручительство и банковская гарантия являются способами обеспечения обязательства должника по исполнению взятых на себя обязательств, в частности по оплате приобретенных товаров (работ, услуг). Поэтому задолженность, обеспеченная указанными способами, не признается сомнительным долгом

    В случае, когда обязательство по оплате реализованных товаров (работ, услуг) не исполняется в срок, возникает вероятность, что дебиторская задолженность вообще не будет оплачена.

    Если организация не создает резервов по сомнительным долгам, суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности ( см. сноску 2), а также суммы других долгов, нереальных к взысканию, приравниваются к убыткам, полученным в отчетном (налоговом) периоде (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Такие убытки включаются в состав внереализационных расходов единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, когда по соответствующему договору истек срок давности или долг признан нереальным к взысканию (например, вследствие банкротства должника). Единовременное списание указанных внереализационных расходов может привести к значительным колебаниям полученной прибыли, и даже привести к убыткам в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

    Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов (п. 4 ст. 266 НК РФ). Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

    Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода, при этом НК РФ определяет зависимость создания резерва от срока возникновения обязательства по уплате должником причитающихся по договору сумм.

    Инвентаризация дебиторской задолженности в данном случае проводится с целью определения на основании договоров сроков возникновения задолженности по каждому дебитору, а также просрочки исполнения обязательств (в днях) на конец отчетного периода на основании первичных документов и актов выверки взаиморасчетов. Исходя из данных, полученных путем проведения инвентаризации расчетов, определяется просроченная задолженность, признаваемая безнадежной и списываемая за счет созданного резерва, либо признаваемая сомнительной и подлежащая включению в состав резерва по сомнительным долгам.

    Сумма создаваемого резерва исчисляется следующим образом (п. 4 ст. 266 НК РФ):

    1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

    2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

    3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.

    Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

    Предположим, что в организации по итогам инвентаризации, проведенной на конец 2001 г. числится просроченная дебиторская задолженность:

    Читайте также  Юлмарт возврат товара - условия, как вернуть по гарантии?

    — с 10 февраля 1999 г. в размере 25 000 руб.;

    — с 15 мая 2000 г. в размере 20 000 руб.;

    — с 20 октября 2001 г. в размере 30 000 руб.;

    — с 3 декабря 2001 г. в размере 70 000 руб.

    Расчет сумм расходов, подлежащих включению в состав резервов по сомнительным долгам :

    1. Создание резерва по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в полной сумме дебиторской задолженности (любая дебиторская задолженность, возникшая до 3 октября 2001 г.):

    — по задолженности, возникшей с 10 февраля 1999 г.:

    — по задолженности, возникшей с 15 мая 2000 г.:

    — итого резерв по задолженности со сроком возникновения больше 90 дней:

    45 000 руб. (25 000 руб. + 20 000 руб.);

    2. Создание резерва по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в размере 50 процентов от суммы дебиторской задолженности (любая дебиторская задолженность, возникшая в период с 3 октября 2001 г. до 17 ноября 2002 г.):

    — по задолженности, возникшей с 20 октября 2001 г.:

    30 000 руб. х 50% : 100% = 15 000 руб.;

    3. В отношении дебиторской задолженности, возникшей после 17 ноября 2002 г. резерв по сомнительным долгам не создается;

    4. Общая сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из срока возникновения задолженности:

    45 000 руб. + 15 000 руб. = 60 000 руб.45 000 руб. + 15 000 руб. = 60 000 руб.

    5. Ежемесячная сумма резерва, подлежащая включению в состав внереализационных расходов в течение отчетного периода (1 квартала 2002 г.) : (см.сноску 3)

    60 000 руб. : 3 мес. = 20 000 руб.

    Следует иметь в виду, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии с НК РФ. Следовательно сумму резерва по сомнительным долгам, исчисленную исходя из срока возникновения задолженности следует сравнить с максимальной суммой создаваемого резерва, исчисленного исходя из выручки отчетного (налогового) периода. Меньшая из полученных сумм подлежит включению в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода.

    Возьмем данные из примера 1 и предположим, что выручка первого квартала 2002 г., исчисленная по правилам НК РФ, составила 1200 000 руб.

    Расчет суммы резервов по сомнительным долгам, подлежащих включению в состав внереализационных расходов

    1. Сумма расходов, подлежащих включению в состав резервов по сомнительным долгам и исчисленных исходя из срока возникновения задолженности (расчет приведен в примере 1):

    2. Максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из выручки отчетного периода (1 квартала):

    1200 000 руб. х 10% : 100% = 120 000 руб.;

    3. Поскольку сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного исходя из срока возникновения задолженности, меньше его максимальной суммы, исчисленной исходя из выручки отчетного периода, сумма создаваемого резерва принимается равной 60 000 руб.

    Возьмем данные из примера 1 и предположим, что выручка первого квартала 2002 г., исчисленная по правилам НК РФ, составила 200 000 руб.

    Расчет суммы резервов по сомнительным долгам, подлежащих включению в состав внереализационных расходов

    1. Сумма расходов, подлежащих включению в состав резервов по сомнительным долгам и исчисленных исходя из срока возникновения задолженности (расчет приведен в примере 1):

    2. Максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из выручки отчетного периода (1 квартала 2001 г.):

    200 000 руб. х 10% : 100% = 20 000 руб.;

    3. Поскольку сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного исходя из срока возникновения задолженности, больше его максимальной суммы, исчисленной исходя из выручки отчетного периода, сумма создаваемого резерва принимается равной 20 000 руб.

    Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество и имущественные права, с учетом особенностей, предусмотренных для отдельных категорий налогоплательщиков либо в связи с особыми обстоятельствами, определяемыми НК РФ.

    Как указывалось выше резерв по сомнительным долгам служит источником списания долгов, признанных безнадежными, при этом расходы по списанию указанных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва. Следует иметь в виду, что ни на какие другие цели резерв по сомнительным долгам не расходуется.

    Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то такая разница подлежит включению в состав внереализационных расходов текущего отчетного периода.

    В случае, когда сумма безнадежных долгов больше суммы резерва, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

    НК РФ допускает образование резерва сомнительных долгов по дебиторской задолженности с просроченным сроком оплаты на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации не только на конец отчетного года (как показано в примере 1), но и по окончании каждого отчетного (налогового) периода.

    Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

    Ранее созданный резерв сомнительных долгов (или его неизрасходованный остаток) корректируется в зависимости от того больше или меньше сумма вновь создаваемого резерва по сравнению с остатком резерва предыдущего отчетного (налогового) периода:

    — в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода;

    — в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

    1. Напомним читателям, что погашение дебиторской задолженности следует оформить соответствующими документами.

    2. Общий срок исковой давности установлен ст. 196 ГК РФ и равен трем годам.

    3. По нашему мнению помесячное распределение резерва по сомнительным долгам внутри отчетного периода следует делать только тем организациям, которые перешли на ежемесячную уплату налога на прибыль, поскольку остальные налогоплательщики исчисляют и уплачивают налог только по результатам отчетного (налогового) периода.

    Ваши отзывы и пожелания,
    просьба, направлять по адресу: econ_profi@mtu-net.ru

    Марина Пархачева, Генеральный директор Консалтинговой группы «Экон-Профи»

    Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете: полный справочник для бухгалтеров

    Когда и кем создается резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

    Сомнительным признается долг перед вашей организацией, который с высокой вероятностью не будет погашен полностью или частично (п. 70 Положения по бухучету N 34н, Письма Минфина от 27.05.2016 N 03-03-06/1/30504, от 14.01.2015 N 07-01-06/188, от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Это может быть либо нарушение должником срока оплаты, либо Вы получили информацию о финансовых проблемах Вашего должника.

    Резервы по сомнительным долгам создаются в момент признания задолженности сомнительной.

    В учетной политике по бухгалтерскому учету не стоит прописывать, что организация создает или не создает резерв по сомнительным долгам. Но организации необходимо утвердить порядок определения суммы резерва в своей учетной политике, так как в нормативных документах по бухгалтерскому учету процесс оценки возможности погашения долга не прописан.

    Так же надо учесть, что в составе дебиторской задолженности могут учитываться:

    • задолженность покупателей,
    • заказчиков,
    • поставщиков,
    • подрядчиков,
    • прочих должников,
    • задолженность учредителей,
    • работников по оплате труда,
    • по подотчетным суммам.

    То есть это та задолженность, которая присутствует на счетах 62, 60, 68, 69, 71, 73, 75, 76. Сомнительным долгом может признаваться задолженность заемщика по выданному вами займу, отраженная на субсчете 58-03 «Предоставленные займы» (Приложение к Письму Минфина от 22.01.2016 N 07-04-09/2355).

    Кроме того, отражается не предъявленная к оплате начисленная выручка по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (в сумме, исчисленной исходя из договорной стоимости или из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению) (п. п. 1, 2, 17, 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

    Резервы сомнительных долгов создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной (не только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги). В то же время если в отношении просроченной дебиторской задолженности на отчетную дату имеется уверенность в погашении, то резерв по данному долгу не создается (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).

    Проводки для резерва по сомнительным долгам

    И вне зависимости от выбранного способа расчета отчислений в резерв его создание (доначисление) отражается проводкой:

    Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам»- На дату создания (увеличения) резерва.

    Дебет 63»Резервы по сомнительным долгам» Кредит 91-1»Прочие доходы» — На дату восстановления резерва в части погашенного долга.

    Дебет 63»Резервы по сомнительным долгам» — Кредит 62 (60, 76, 58-3) — На дату списания безнадежного долга за счет резерва.

    Создание резерва по сомнительным долгам

    Таким образом, необходимо в учетной политике по бухгалтерскому учету определить порядок создания резерва. (п. 7 ПБУ 1/2008).

    Можно закрепить следующие способы:

    1. Интервальный способ;

    2. Экспертный способ;

    3. Статистический способ.

    1.Интервальный способ. Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете. Данный метод позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет и определять размер отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки.

    Поскольку за основу здесь берутся правила создания резерва как в налоговом учете, то удобнее воспользоваться следующим алгоритмом:

    Срок неисполнения обязательств, дней

    Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода).

    Например.

    По результатам инвентаризации задолженности покупателей на 31.12.2016 в ООО «Ромашка» выявлено следующее:

    Покупатели

    Срок оплаты

    Сумма долга, руб.

    Период неисполнения обязательств, дней

    Категория задолженности

    Резервы сомнительных долгов: бухгалтерский и налоговый учет

    Резервы сомнительных долгов формируются и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Однако экономическая сущность указанных резервов, а также порядок их формирования в бухгалтерском и налоговом учете абсолютно разные.

    В налоговом учете резервы сомнительных долгов выполняют функцию резервов предстоящих расходов. Цель формирования указанных резервов – снизить налоговую нагрузку организации, которая исчислила налог на прибыль методом начислений с реализованных товаров (работ, услуг) и уплатила его в бюджет, но оплату от покупателей не получила. Фактически организация для уплаты налога отвлекла собственные средства.

    Читайте также  Удержание задолженности работника из заработной платы: учет

    Когда долг покупателя (заказчика) становится безнадежным, то он включается непосредственно в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли. Если организация заранее сформировала под эту задолженность резерв, то безнадежный долг списывается за счет резерва.

    Порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли регулируется ст. 266 НК РФ.

    Сомнительный долг – любая задолженность, которая:

    — возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

    — (и) не погашена в сроки, установленные договором;

    — (и) не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

    Безнадежный долг (долг, не реальный ко взысканию):

    — долг, по которому истек срок исковой давности (3 года согласно ст. 196 ГК РФ);

    — (или) долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

    а) вследствие невозможности его исполнения;

    б) на основании акта государственного органа;

    в) вследствие ликвидации организации.

    Извлечение из ГК РФ

    Статья 416. Прекращение обязательства невозможностью исполнения

    1. Обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

    2. В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству.

    Статья 417. Прекращение обязательства на основании акта государственного органа

    1. Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате этого убытки, вправе требовать их возмещения в соответствии со статьями 13 и 16 настоящего Кодекса.

    Статья 419. Прекращение обязательства ликвидацией юридического лица

    Обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

    Резерв создается по окончании каждого отчетного и налогового периода на основании проведенной инвентаризации:

    — по задолженности более 90 дней – вся сумма долга включается в резерв;

    — по задолженности от 45 до 90 дней – в резерв включают 50% суммы долга;

    — по задолженности до 45 дней – резерв не создается.

    Общая сумма резерва в отчетном (налоговом) периоде не может превышать 10% дохода от реализации за указанный период, который определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ.

    Начисленная сумма резерва (но не больше предельной величины) относится во внереализационные расходы на последнюю дату отчетного (налогового) периода (пп.7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).

    В следующих случаях сумма образованного резерва относится во внереализационные доходы:

    — при погашении дебитором задолженности;

    — при превышении на конец отчетного периода предельной величины резерва (10% от доходов ) ;

    — неиспользованная сумма резерва.

    В налоговой учетной политике следует определить (п. 5 ст. 266):

    — неиспользованная в отчетном периоде сумма резерва переносится на следующий отчетный (налоговый) период;

    — (или) неиспользованная на конец отчетного (налогового) периода сумма резерва восстанавливается (относится во внереализационные доходы).

    Кроме этого, в налоговой учетной политике следует утвердить формы налоговых регистров по формированию и использованию резервов по сомнительным долгам. Примерный образец регистра по формированию резерва приведен в таблице 1.

    Наименование организации:_______________ ИНН _____________________

    Регистр формирования резервов по сомнительным долгам по состоянию на _______

    Протокол инвентаризации № ____ от _______

    Документ, на основании которого возникла дебиторская задолженность (дата, номер)

    в том числе по количеству дней просрочки от срока, установленного договором:

    от 45 до 90 дней

    Итого дебиторская задолженность

    в том числе подлежит включению в резерв

    сумма граф 5 и 6 по этой строке

    50% от итоговой суммы по графе 5

    100% от итоговой суммы по графе 6

    Предельная величина резерва

    10% от выручки за отчетный (налоговый период)

    Сумма резерва для отнесения во внереализационные расходы

    определяется путем сравнения суммы исчисленного резерва и предельной величины

    В бухгалтерском учете резервы сомнительных долгов являются оценочными резервами. Эти резервы формируются на конец отчетного периода с целью доведения стоимости активов, представленных в бухгалтерском балансе, до их текущей (реальной) стоимости. На суммы образованных резервов уменьшается отраженная в бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность.

    Порядок формирования резервов регулируется п. 70 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина от 29.07.1998 № 34н).

    Сомнительной считается любая дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

    Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

    Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

    Сумма созданного резерва отражается по кредиту балансового счета 63 в корреспонденции с субсчетом 91.2 «Прочие расходы».

    Согласно бухгалтерской учетной политике организации резерв сомнительных долгов создается по результатам годовой инвентаризации на основании протокола инвентаризационной комиссии, утвержденного руководителем организации. В протоколе члены комиссии принимают решение о признании просроченной задолженности сомнительной.

    На конец 2010 года в бухгалтерском учете были образованы резервы по задолженности «Фирмы А» в размере 1 700 000 руб. и «Фирмы В» в размере 300 000 руб.

    В течение 2011 года «Фирма А» частично погасила свою задолженность. На указанные суммы резерв по «Фирме А» был восстановлен.

    Движение резерва сомнительных долгов отражается в специальном бухгалтерском регистре (см. таблицу 2). В таблице 3 приведена выписка из Книги хозяйственных операций по начислению резерва на конец 2010 года и движению резерва в 2011 году.

    На конец 2011 года сумма неиспользованного резерва по «Фирме А» в размере 200 000 руб. была восстановлена. По задолженности «Фирмы В» истек срок исковой давности, эта задолженность была списана за счет резерва. По результатам годовой инвентаризации на основании протокола инвентаризационной комиссии в бухгалтерском учете на 31.12.2011 были сформированы резервы сомнительных долгов по «Фирме А» и «Фирме Б». Проводки по восстановлению и созданию резервов оформлены бухгалтерской справкой (см. таблицу 4).

    Детали создания и корректировки сомнительного резерва

    Cомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Но только если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

    В письме от 09.04.2021 № 03-03-06/1/26531 представители финансового ведомства раскрыли особенности работы с резервом по сомнительным долгам в течение года.

    Пошаговый алгоритм по созданию сомнительного резерва от Минфина

    Компания вправе создать «сомнительный» резерв. Отчисления в него включают во внереализационные расходы на последнее число каждого квартала.

    Величину резерва определяют по итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода, и исчисляют в порядке, оговоренном пунктом 4 статьи 266 НК РФ.

    Важно, что сумма резерва, исчисленного по итогам года, не может превышать 10% от выручки за этот года

    Что же до резерва по итогам отчетных периодов, то его размер не может превышать большую из величин – 10% от выручки за предыдущий календарный год или 10% от выручки за текущий отчетный период.

    Приняв во внимание положения статьи 266 основного фискального документа, чиновники подсказали, как фирме работать с резервом в течение года:

    1. рассчитанную по результатам инвентаризации сумму резерва корректируют с учетом лимитов – 10% от выручки за предыдущий год или 10% от выручки за текущий отчетный период (в зависимости от того, что больше);
    2. скорректированный резерв сравнивают с его остатком. Как получить остаток? Из суммы резерва, что исчислен на прошлую отчетную дату, вычтите безнадежные долги, возникшие после этой даты;
    3. если новый резерв меньше остатка, включите разницу в текущие внереализационные доходы, а если больше, учтите дельту в расходах того же вида.

    Отмечено, что «сомнительный» резерв создают и корректируют поступательно от периода к периоду на крайнюю дату каждого из них.

    Что касается создания такого резерва в 2020 году. Его размер не может превышать большую из величин – 10% от выручки за 2019 год или 10% от выручки за текущий отчетный период. При этом всегда определяется и учитывается остаток резерва предыдущего периода.

    Что учесть при создании резерва сомнительных долгов

    Напомним, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Но только если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

    Из этого Минфин делает вывод: по задолженности, возникшей в связи с передачей имущественных прав (например, по лицензионным договорам) резерв не формируют. Это же относится к госпошлине, подлежащей возмещению на основании судебного акта (письма от 17.02.2020 № 03-03-06/1/10859, от 10.09.2020 № 03-03-06/1/79460).

    Важный нюанс: фирма вправе создать резерв по дебиторке только в той части, которая превышает кредиторскую задолженность перед тем же контрагентом. От даты возникновения этой кредиторки тут ничего не зависит (см. письмо Минфина от 22.01.2020 № 03-03-06/2/3352). Допустим, бизнес-партнер должен вам 300 000 руб., а вы ему – 100 000 руб. Тогда включите в резерв 200-тысячную разницу.

    Что же до алгоритма, предложенного финансистами в апрельском разъяснении, то откровением он не является. Сотрудники ведомства упрочили свою позицию по этому вопросу (см. также письма от 08.02.2021 № 03-03-06/1/8003 и от 29.01.2020 № 03-03-06/1/5267). При этом они привели пример – резерв в 2020 году. А в письме от 03.10.2018 № 03-03-06/1/71046 обращено внимание: сумма резерва может быть меньше 10-процентной величины выручки.

    И еще. «Сомнительный» резерв используют исключительно на покрытие убытков от безнадежных долгов. За счет него можно списать любую задолженность, признанную безнадежной по п. 2 ст. 266 Кодекса. Если же такого резерва не хватило, ее включают во внереализационные расходы. Участвовала эта задолженность в формировании данного резерва или нет – не важно (см. письма от 10.09.2020 № 03-03-06/1/79460 и от 21.10.2019 № 03-03-06/1/80555).

    Практические ситуации о создании резервов по сомнительным долгам. Важные для работы ссылки: