Упрощенная система налогообложения у заказчика по договору строительного подряда

Договор подрядчика с третьими лицами. Варианты расчета налога

Если фирма на УСН выступает в роли подрядчика и привлекает третьих лиц для выполнения части работ, она может заключить с ними субподрядный или посреднический договор. В каждом случае есть важные нюансы.

Компания на «упрощенке», работающая по договору подряда, может привлекать другие фирмы и индивидуальных предпринимателей для выполнения отдельных работ. При определении налоговой базы по УСН-налогу учитываются все доходы компании. Об этом стоит помнить при выборе вариантов сотрудничества подрядчика с исполнителем — третьим лицом.

Договор субподряда

Фирме на УСН с любым объектом налогообложения при передаче части работ в субподряд нужно помнить о том, что доход у нее формируется исходя из общей стоимости работ, а он не должен превышать предельного размера. В 2011 году этот лимит составляет 60 миллионов рублей 1 .

Выручку подрядчика составляют все деньги, перечисленные заказчиком, независимо от того, кто выполняет работы — сам подрядчик или третье лицо по договору субподряда 2 . Даже если фирма б’oльшую часть работ передает в субподряд, она может потерять право на применение УСН, если полученный доход превысит предельный размер.

Пример
Фирма-заказчик в марте 2011 г. заключила со строительной компанией договор подряда на строительство жилых домов. Сумма договора составила 65 000 000 руб. По условиям договора в апреле заказчик внес предоплату в размере 30 000 000 руб., а в ноябре по итогам завершения строительства перечислил оставшуюся сумму — 35 000 000 руб.

В I и II кварталах строительная фирма работала самостоятельно, а в III квартале (сентябрь 2011 г.) привлекла субподрядчика для выполнения отделочных работ в построенных домах.
Субподрядчик сдал работу в октябре и получил от строительной компании оплату — 7 000 000 руб.

Строительная фирма в 2011 г. получила доход только от выполнения работ по данному договору подряда. Выручка компании по итогам 2011 г. составит:
30 000 000 + 35 000 000 = 65 000 000 руб. (оплата работ субподрядчика значения не имеет).

Фирма теряет право применения «упрощенки» в связи с превышением предельного размера доходов (60 000 000 руб.) и обязана перейти на общий режим начиная с IV квартала 2011 г., так как доход превысил предельную сумму в ноябре 2011 г.

Определяем налоговую базу

Если подрядчик применяет объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», при определении базы по налогу на УСН он имеет право включить в состав расходов затраты субподрядчика, а не только свои собственные 3 . При этом расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и направлены на приобретение работ и услуг производственного характера 4 .

Если объектом налогообложения подрядчика-«упрощенца» являются доходы, то все суммы, которые получены от заказчика (в т. ч. перечисленные за работу субподрядчику), нужно включать в базу по налогу на УСН 5 . В данном случае налог 6 процентов придется заплатить и со своих доходов, в том числе с причитающихся третьему лицу.

Экономичный вариант — стать посредником

Чтобы избежать рисков превышения предельной суммы выручки и не платить налог с чужих доходов (в данном случае субподрядчика), подрядчик может выступить в роли посредника между заказчиком и третьим лицом, которое будет выполнять часть работ. При такой форме сотрудничества подрядчику следует оформлять два договора. Один — подрядный — на работы, которые он выполнит самостоятельно. И второй — посреднический — на работы, которые будут переданы третьему лицу. Выступая в роли посредника (агента, комиссионера, поручителя и т. д.), подрядчик сможет не учитывать доходы третьего лица 6 . В базу по налогу на УСН войдет только посредническое вознаграждение «упрощенца».

Пример
Строительная компания заключила с фирмой-заказчиком договор подряда на строительство домов. Сумма договора — 40 000 000 руб. Также компания заключила с заказчиком посреднический договор на оказание услуг по поиску исполнителя отделочных работ в построенных домах. Вознаграждение по договору — 70 000 руб. Строительная фирма нашла организацию для выполнения отделочных работ и получила вознаграждение.

В базу по налогу на УСН войдут доход, полученный за выполнение работ по договору подряда, и посредническое вознаграждение за поиск исполнителя по отделочным работам:
40 000 000 + 70 000 = 40 070 000 руб .

Эту сумму строительная компания отразит в книге учета доходов и расходов при УСН в составе доходов.

1 п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ
2 п. 1 ст. 346.15 НК РФ
3 письмо Минфина России от 30.08.2011 № 03-11-11/220
4 подп. 5 п. 1 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ
5 п. 1 ст. 346.18 НК РФ
6 подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ

Мнение

Подводные камни субподряда

Компании на УСН в состав доходов принимают доходы от реализации и внереализационные доходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 346.15, ст. 249, 250 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступ¬лений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Исходя из этого у генерального подрядчика на упрощенной системе в составе доходов учитывается вся сумма выручки, полученная от заказчика за выполненные по договору подряда работы. В том числе выручка за работы, выполненные субподрядчиком.

Если у подрядчика на УСН общая сумма выручки (дохода) подрядчика и субподрядчика превысит предел доходов 60 миллионов рублей, он будет считаться утратившим право на применение упрощенной системы с начала того квартала, в котором будет допущено превышение доходов (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения у заказчика по договору строительного подряда

Все больше строительных компаний начинают использовать упрощенную систему налогообложения, преимущества очевидны, однако в рамках работы на Госзаказе могут возникнуть и зачастую возникают спорные ситуации, именно в рамках применения Подрядчиком упрощенной системы налогообложения.

Суть проблемы состоит в том, что при размещении заказа, начальная цена контракта устанавливается с НДС, и зачастую аукционная документация, контракт (его проект, размещенный в составе АД (аукционной документации), локальные сметные расчеты и иные документы по закупке, не предусматривают применение будущим Подрядчиком упрощенной системы налогообложения.

К примеру, контрактом (договором) не предусмотрено понижающего коэффициента, если будущий Подрядчик не является плательщиком НДС, в сметах учтен НДС.

Очевидно, что если победитель торгов, будущий Подрядчик применяет УСН, то из контракта должны быть исключены все ссылки на НДС, на счета-фактуры (они при УСН не выдаются), сметы должны быть откорректированы таким образом, чтобы исключить НДС, который оплате не подлежит в данном случае.

Зачастую данные задачи участниками торгов не принимаются во внимание, в лучшем случае, из контракта исключается «упоминание» НДС, однако остальные значимые действия не выполняются.

Это может привести и приводит к возникновению спорных ситуации, как при приемке работ, так и при их оплате, не говоря уже о том, что согласование пересчитанных (снижение цены контракта на торгах) смет может существенно затянуться или зайти в тупик.

При сдаче работ, как правило, Заказчик требует предоставления ему Подрядчиком документов, по списку, предусмотренному договором строительного подряда. В этом списке зафиксировано, что необходимо предоставить счет-фактуру, Подрядчик, применяющий УСН, счета-фактуры не выдает. Это может быть основанием (вполне обоснованным), для отказа Заказчика от приемки работ, и от их своевременной оплаты. Выход имеется, предоставить «нулевой» счет-фактуру, но этого лучше не допускать, своевременно откорректировав проект контракта, исключив из него все упоминания о счетах-фактурах.

Цена контракта, здесь обязателен к применению понижающий коэффициент, и как правило, контракты подписываются, по результатам торгов, уже с применением данного коэффициента, если победитель торгов применяет УСН.

Локальные сметные расчеты. Они являются основой для составления актов по форме КС-2 (сдачи-приемки выполненных Подрядчиком работ). И если в них «оставить» изначально предусмотренный НДС, то возникает спорная ситуация, в рамках несоответствия сметной документации предоставленным Заказчикам на подписание актам КС-2.

Именно это является основанием для задержки в оплате выполненных работ. Как правило, документы для оплаты подаются Заказчиком в свои финансовые отделы (казначейство и т.п.) в комплекте, состав комплекта предусматривает наличие и счетов-фактур и наличие граф по НДС в подписанных сметах и/или актах КС-2. Их отсутствие является основанием блокировать или задерживать оплату.

Выход, частичный имеется, также выдавать «нулевые» счета-фактуры, в сметах и/или актах выполненных работ проставлять «нулевой» НДС, однако это не совсем корректно, плюс могут возникнуть трудности с тем, как и куда разносить суммы НДС, в сметах и актах КС-2.

Очевидно, что действия по корректировке «пробелов» необходимо выполнять еще до подписания договора строительного подряда.

Важно также понимать, что отказ Заказчика от корректировки (в рамках УСН-НДС) недопустим, просто необходимо это делать своевременно, в корректной, разумеется, форме.

На стадии, предшествующей подаче заявок, можно подавать запросы, с просьбой для Заказчика откорректировать положения АД (аукционной документации) с тем, чтобы она предусматривала ситуацию, когда победителем торгов будет компания, применяющая УСН.

На стадии подписания договора, после победы в тендере, необходимо использовать рычаг протоколов разногласий, с той же целью, исключить параметры НДС из всего набора документов по договору.

Подготовить и предоставить на согласование Заказчику локальные сметные расчеты, корректные, то есть сделать все без спешки, в рамках превентивных действий.

И в таком случае все принятые, надлежащим образом реализованные Подрядчиков меры позволят исключить возможность отказа от приемки и/или от оплаты работ, на основании спорных ситуаций, описанных выше.

Читайте также  Предварительный договор аренды земельного участка - образец

Автор: Вера Никулина, юрист компании «U-Nika», г. Пермь

Генподрядчик применяет УСНО: нюансы учета доходов и расходов

Автор: Серова А.И., эксперт журнала

Вновь созданная строительная организация планирует применять УСНО. Предполагается, что по некоторым договорам с заказчиками работы будут передаваться на субподряд. Какие суммы надо включать в состав налогооблагаемых доходов: общий размер денежных средств, полученных от заказчика в счет оплаты работ, или только размер платы за работы, выполненные собственными силами организации (без доли субподрядчиков)? Если доходами признается общая стоимость работ по договору с заказчиком, то можно ли ее уменьшить на суммы, перечисленные субподрядчикам?

О доходах.

Суммы оплаты, полученные от заказчика, в полном объеме формируют доходы генподрядчика-«упрощенца» независимо от доли субподрядчиков. Этот вывод подтверждается разъяснениями официальных органов и судебной практикой.

Так, Минфин неоднократно указывал, что доходом организации-генподрядчика является вся сумма выручки, полученная от заказчика за выполненные по договору подряда работы, и при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, данная выручка учитывается в полном объеме в составе доходов (письма от 20.12.2010 № 03-11-06/2/190, от 13.01.2005 № 03-03-02-04/1-5 и др.).

Аналогичное мнение высказано в Письме УФНС по г. Москве от 29.09.2005 № 18-11/3/69547.

В целях признания доходов не имеет значения, для кого выполняются работы: для коммерческой фирмы, государственного или муниципального заказчика.

Генподрядчики не вправе ссылаться на то, что в силу пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении базы по единому «упрощенному» налогу не учитываются доходы, поименованные в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования). Доходы, полученные коммерческой организацией, являющейся генподрядчиком, за выполнение работ от организации-заказчика, к указанным средствам целевого финансирования не отнесены (Письмо Минфина России от 18.12.2020 № 03-11-06/2/111512).

Вывод о том, что «упрощенцы», являющиеся генподрядчиками, обязаны учитывать для целей налогообложения всю стоимость работ по строительству объектов, а не только суммы, полученные за работы, выполненные собственными силами, представлен и в судебной практике (см., например, Постановление АС СЗО от 02.06.2016 № Ф07-3266/2016 по делу № А26-1783/2015).

Направление заказчиком части денежных средств сразу на счет субподрядчика (минуя счет генподрядчика) не означает, что генподрядчик вправе не учитывать в доходах общую стоимость работ. Попытки генподрядчиков уменьшить размер своих доходов (например, чтобы сохранить право на применение УСНО) путем перечисления отдельных сумм заказчиком напрямую субподрядчику суды признают незаконными. В подобных ситуациях арбитры подтверждают обоснованность действий контролеров, доначисливших налоги исходя из общей системы налогообложения (Постановление АС ЦО от 12.07.2017 № Ф10-2649/2017 по делу № А62-5719/2016).

Кроме того, в состав доходов генподрядчика включаются суммы платы за оказание субподрядчикам услуг (так называемый генподрядный процент):

обеспечение технической документацией, пожарно-сторожевой охраной, временными (нетитульными) зданиями и сооружениями и др.;

координация, приемка и сдача работ;

осуществление мероприятий по технике безопасности и охране труда.

Перечень услуг и порядок их оплаты определяются по соглашению сторон. Размер платы за генподрядные услуги и порядок ее взимания коммерческие организации устанавливают самостоятельно (никаких ограничений по размеру генподрядного процента законодательством не предусмотрено).

В случае если генподрядное вознаграждение в договорах не отражено, налоговый орган может определить стоимость генподрядных услуг расчетным методом и увеличить величину признанных генподрядчиком доходов. Например, из Постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 15.05.2017 по делу № А29-7607/2016 видно, что контролеры использовали следующие аргументы.

Заключенные договоры предусматривают обязанности генподрядчика передать подрядчику необходимую для строительства документацию, осуществлять технический надзор за строительством объекта, обеспечивать поставку и снабжение всего производственного процесса ГСМ и запасными частями, осуществлять контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ.

Несмотря на то, что фактически налогоплательщик выполняет роль генподрядчика, генподрядное вознаграждение в договорах не предусмотрено.

В других договорах, заключенных при сравнимых обстоятельствах (в тот же период, в том же месте выполнения работ):

содержится условие об оказании услуг генподряда, аналогичных тем, которые перечислены в спорных договорах;

определена стоимость услуг (в размере 5 % от общей стоимости выполненных работ).

Арбитры решили, что налоговый орган при расчете рыночной цены обоснованно применил названный процент вознаграждения генподрядчика.

Доказать незаконность действий проверяющих генподрядчику не удалось – судьи АС ВВО согласились с мнением нижестоящего суда (см. Постановление от 22.08.2017 № Ф01-3328/2017), а судья ВС РФ не нашел оснований для передачи дела на пересмотр (Определение от 14.12.2017 № 301-КГ17-18388).

Доходы в виде стоимости выполненных для заказчика работ и оказанных субподрядчикам услуг генподрядчик признает в общеустановленном порядке, то есть в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ, согласно которому датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

О расходах.

В случае применения «упрощенки» с объектом налогообложения «доходы» генподрядчик не сможет учесть затраты на оплату работ, выполненных субподрядчиками. Минфин в Письме от 13.01.2005 № 03-03-02-04/1-5 указал: оплата услуг субподрядных организаций является для генерального подрядчика его расходами на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполненных сторонними организациями. Глава 26.2 НК РФ не предусматривает для организаций, применяющих УСНО с объектом налогообложения «доходы» возможность уменьшения полученных доходов на какие-либо расходы. В связи с этим генподрядчик не вправе при определении налоговой базы уменьшить полученные по договору подряда от заказчика доходы на расходы по оплате услуг субподрядных организаций.

Аналогичное мнение высказано в Письме УФНС по г. Москве от 29.09.2005 № 18-11/3/69547, в котором дополнительно отмечено, что все расходы генерального подрядчика, выбравшего в качестве объекта налогообложения доходы, включая расходы на оплату работ субподрядных организаций, должны осуществляться за счет доходов, остающихся в распоряжении организации после уплаты единого налога.

Применяя «доходную» «упрощенку», генподрядчик будет уплачивать единый налог исходя из всей полученной от заказчика суммы, не уменьшая ее на долю субподрядчиков и не учитывая в расходах затраты на оплату стоимости выполненных ими работ.

Если генподрядчик применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», то в составе материальных расходов могут быть отражены обоснованные и документально подтвержденные затраты на оплату субподрядных работ (пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, письма Минфина России от 30.08.2011 № 03-11-11/220 и от 26.04.2016 № 03-11-06/2/24019). На основании пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы учитываются после оплаты (погашения задолженности перед субподрядчиком) независимо от факта сдачи результатов работ заказчику.

Генподрядчику, не учитывающему в составе доходов стоимость работ, переданных на субподряд, налоговый орган начислит недоимку по единому «упрощенному» налогу либо по налогу на прибыль и НДС (если будет превышен лимит доходов, дающих право применять УСНО).

Если в дальнейшем в отношении организации будет возбуждено дело о банкротстве, бывший руководитель генподрядной организации может быть привлечен к субсидиарной ответственности по обязательствам общества-должника. Например, судьи АС СЗО в Постановлении от 25.07.2017 № Ф07-7124/2017 по делу № А26-1241/2016 удовлетворили требование конкурсного управляющего, отметив, что должнику начислены налоги по общей системе налогообложения в связи с неправомерным применением УСНО, отсутствие вины руководителя в неправомерном применении организацией спецрежима не подтверждено. Определением от 06.12.2017 № 307-ЭС17-17803 судья ВС РФ отказал в передаче данного дела на пересмотр.

Налоговый учет договоров строительного подряда

В п.2 ст. 271 НК РФ выделены две группы доходов, которые налогоплательщик должен самостоятельно распределить между отчетными (налоговыми) периодами. К таким доходам относятся:

1-я группа — (абз.1) доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

2-я группа — (абз.2) доходы по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, когда договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Производство с длительным технологическим циклом (для целей исчисления налога на прибыль) – производство (работы, услуги), сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (выполнения работ, оказания услуг) в каждом налоговом периоде.

Исходя из буквального толкования нормы абз.1 п.2 ст.271 НК РФ, напрашиваются следующие выводы:

1) если договор исполняется в рамках одного налогового периода, но акт выполненных работ подписывается только по окончании договора, то доходы по такому договору следует распределять по отчетным периодам;

2) если длительность этапа по договору с длительным технологическим циклом относится к нескольким отчетным периодам, то доходы от выполнения такого этапа также надо распределять по отчетным периодам.

При этом позиция официальных органов заключается в следующем: если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то доходы признаются по этапам вне зависимости от продолжительности каждого этапа (см. письмо МНС РФ от 15.09.2004 № 02-5-10/54, письма Минфина РФ от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160, от 05.02.2010 № 03-03-06/1/50).

Таким образом, по длительным договорам, в которых предусмотрены этапы, налогоплательщик может самостоятельно принять решение о порядке отражения доходов для целей налогообложения прибыли с учетом следующего:

1) если договор с этапами начинается в одном году, а заканчивается в другом, то бухгалтерский учет ведется по правилам ПБУ 2/2008, то есть с ежемесячным отражением доходов в виде непредъявленной к оплате начисленной выручки;

Читайте также  Ходатайство об уменьшении штрафа в налоговую инспекцию

2) для сближения бухгалтерского и налогового учета организация может установить в налоговой учетной политике такой порядок ежемесячного учета доходов от реализации по договору: на последнюю дату каждого месяца и на дату сдачи работ по этапу.

Правила распределения доходов

Порядок распределения доходов по отчетным периодам установлен п.2 ст. 271 НК РФ:

1) (абз.1) доходы 1-й группы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов;

2) (абз.2) доходы 2-й группы распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по работам с длительным технологическим циклом. Налоговый учет доходов от реализации 2-й группы регулируется ст.316 НК РФ: доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Возможные способы распределения доходов:

1) равномерно путем деления доходов на количество отчетных периодов, в котором действует договор (только для 1-й группы доходов);

2) пропорционально выполненному объему работ в отчетном периоде в общем объеме работ по договору (в стоимостном выражении);

3) путем распределения дохода пропорционально фактическим расходам (прямым расходам, прямым расходам на оплату труда, материальным расходам, иному виду расходов) отчетного периода в общей сумме соответствующих расходов, предусмотренных сметой;

— по натуральным показателям (объем работы, расход основного материала и т.п.);

Правила распределения расходов

Порядок включения в налоговую базу по налогу на прибыль «распределяемых» расходов установлен п.1 ст.272 НК РФ:

по расходам 1-й группы – (абз.2) расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно;

по расходам 2-й группы – (абз.3) расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Какие расходы надо распределять

В Налоговом кодексе установлен общий принцип признания расходов для целей налогообложения прибыли (ст. 318, 319 НК РФ):

— прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены: прямые расходы отчетного периода распределяются между реализацией и незавершенным производством;

— косвенные расходы списываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

К незавершенному производству в строительстве относятся:

— работы частичной готовности,

— законченные, но не принятые заказчиком работы.

В налоговой учетной политике организации устанавливают:

1) перечень прямых расходов;

2) порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и выполненные работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам. Обратите внимание: этот порядок не может меняться в течение 2-х лет.

Прямые расходы, подлежащие включению в налоговую базу по налогу на прибыль в текущем месяце, определяются по формуле:

ПР – прямые расходы к списанию в текущем месяце,

НЗПнм – незавершенное производство на начало месяца,

ПРм – прямые расходы текущего месяца,

НЗПкм – незавершенное производство на конец месяца.

Таким образом, при применении норм статей 271 и 272 НК РФ распределению подлежат только прямые расходы. Косвенные расходы следует включать в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Обратите внимание: когда доходы и расходы распределяются по принципу равномерности признания, то объем работ, по которому признаны доходы, при расчете незавершенного производства учитывается как выполненные работы (оказанные услуги). Поэтому при распределении на конец месяца прямых расходов между реализацией и незавершенным производством указанные объемы в состав незавершенного производства не включаются (см. письмо МНС РФ от 15.09.2004 № 02-5-10/54).

Как быть, если тендер выиграл подрядчик на УСН, а в закупочной документации, в том числе и в смете, предусмотрен в стоимости НДС?

Ценообразование в строительстве

Уважаемые Заказчики и Подрядчики! Несмотря на наши многочисленные разъяснения к нам в Союз продолжают поступать вопросы про т.н. «упрощенцев». Еще раз – не следует путать гражданско-правовые и налоговые отношения. Правовая позиция по этому вопросу четко определена в многочисленных документах и решениях судов, в том числе Верховного Суда РФ.

ПРИВЕДЕМ КОНСОЛИДИРОВАННУЮ ПОЗИЦИЮ: Государственный заказчик посчитал, что раз подрядчик использует упрощенную систему налогообложения, не уплачивает НДС, то расчет стоимости выполненных работ должен был осуществляться с учетом применяемой ответчиком системы налогообложения (Заказчик считает, что расчет стоимости выполненных работ необходимо производить с учетом норм МДС 81-25.2001, Письма Государственного комитета Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 06.10.2003 N 6292/10). По сути, основанием заявленных требований является именно применяемая ответчиком система налогообложения. Заказчик указывает, что неприменение коэффициентов при формировании цены контракта привело к оплате работ по завышенной стоимости; подрядные организации, работающие по упрощенной системе налогообложения, обязаны применять понижающие коэффициенты.

ОБОБЩЕННАЯ ПРАВОВАЯ ПОЗИЦИЯ СУДОВ: Фактически требования заказчика направлены на корректировку твердой цены контракта, предварительный расчет которой осуществлялся без учета возможного применения победителем торгов упрощенной системы налогообложения и без применения понижающих коэффициентов указанных в МДС 81-25.2001. В Законе о контрактной системе отсутствуют положения, предписывающие дифференциацию цены контракта в зависимости от системы налогообложения претендентов на заключение контракта. Равно отсутствуют положения, согласно которым цена контракта должна быть обязательно уменьшена при заключении контракта с лицом, находящимся на упрощенной системе налогообложения. Возможность уменьшения цены контракта на НДС при условии применения победителем конкурса упрощенной системы налогообложения Законом N 44-ФЗ не предусмотрена. Таким образом, контракт должен заключаться заказчиком по цене победителя торгов вне зависимости от применяемой им системы налогообложения. Корректировка (в том числе, уменьшение) заказчиком цены контракта, в зависимости от применения лицом, с которым заключается контракт, упрощенной системы налогообложения, Законом N 44-ФЗ не предусмотрена, и противоречит принципу твердости цены контракта, установленного частью 2 2 статьи 34 Закона N 44-ФЗ. Кроме того, установленная контрактом стоимость оплаты соответствующих товаров, работ или услуг НЕ СООТНОСИТСЯ С НАЛОГОВЫМИ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМИ ПОБЕДИТЕЛЯ, поскольку является обязательством заказчика оплатить контракт в установленном размере при надлежащем его исполнении. Следовательно, налоговые обязательства участника закупки не могут быть регламентированы ни аукционной документацией, ни законодательством о контрактной системе в сфере закупок. Указанный вывод согласуется с судебной практикой (постановление АС СКО от 27.04.2017 по делу N А53-24878/2016, от 21.10.2016 по делу N А32-8521/2016, от 09.06.2016 по делу N А53-26473/2015).

ВОЗМОЖНОСТЬ УМЕНЬШЕНИЯ ЦЕНЫ КОНТРАКТА НА НДС ПРИ УСЛОВИИ ПРИМЕНЕНИЯ ПОБЕДИТЕЛЕМ КОНКУРСА УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЗАКОНОМ N 44-ФЗ НЕ ПРЕДУСМОТРЕНА (определения Верховного Суда Российской Федерации от 25.08.2016 N 310-КГ16-10142 по делу N А14- 14925/2015, от 01.10.2015 N 303-ЭС15-11466 по делу N А37-662/2014, от 26.06.2015 N 306- КГ15-7929 по делу N А65-16826/2014, от 16.03.2015 N 304-ЭС15-3471 по делу N А75- 4212/2013).

Применение победителем аукциона специального налогового режима либо освобождение его от обязанностей плательщика НДС не дает заказчику оснований снижать цену контракта при его заключении и исполнении на сумму НДС, заказчик обязан оплатить выполненные заказчиком работы по согласованной цене. Данная правовая позиция нашла свое отражение в судебной практике Верховного Суда Российской Федерации (определения от 15.11.2017 N 308-ЭС17-13912, от 01.10.2015 N 303- ЭС15-11466). На этом можно поставить точку в правовой стороне вопроса! Однако возникает второй вопрос, вытекающий из отношений, регулируемых Налоговым законодательством (НК РФ) –

КАК ВСЕ ЭТО ПРАВИЛЬНО ОФОРМИТЬ В КОНТРАКТАХ, АКТАХ ВЫПОЛНЕННЫХ РАБОТ, СПРАВКАХ О СТОИМОСТИ ВЫПОЛНЕННЫХ РАБОТ И ПЕРВИЧНЫХ РАСЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТАХ. УСН. КАК ОФОРМИТЬ В ДОКУМЕНТАХ?

1. В тексте Государственного контракта пишем:

3.1. Цена Контракта (цена работ) составляет: ____________руб._______коп. Примечание: НДС не упоминаем, но цена остается полной! Если используется типовой бланк (форма), где есть строка «в том числе НДС, то в ней ставим прочерк!

2. В смете и актах выполненных работ КС-2:

Итого: 100,00 руб. (сумма по гр. 8)
Итого с учетом цены контракта: 108,00 руб.

Примечание: 100 × 1,2 × 0,90, где 1,2 – коэффициент приведения (коэффициент выравнивания) к начальной максимальной цене контракта. Это и есть наш условный НДС 20% 0,90 (условная цифра!) – коэффициент контракта (снижения контрактной цены, коэффициент тендерного снижения и т.п.) Это Коэффициент снижения начальной (максимальной) цены контракта к цене контракта, предложенной победителем в ходе проведения процедуры закупки. 3 Применение таких коэффициентов является широко распространенной практикой и позволяет, не меняя единичных расценок выполняемых работ, указанных в локальных сметных расчетах заказчика при проведении аукциона, привести итоговую стоимость работ по этим сметам к цене, предложенной победителем аукциона.

ВСЕГО ПО АКТУ: 108,00 руб.
Примечание: НДС не упоминаем!

3. В Справке КС-3:

Итого: 108,00 руб.
Сумма НДС: ставим прочерк! не заполняем
Всего с учетом НДС: ставим прочерк! не заполняем

Подрядчик выставляет Заказчику Счет на оплату по сумме акта с припиской «НДС не облагается» (Прим. Он может и не делать эту приписку). Счет-фактура не выставляется! Организации на УСН не являются плательщиками НДС и не должны составлять и выставлять заказчику счета-фактуры.

Некоторые налоговые аспекты подрядных отношений

Иногда интересные с точки зрения гражданского права ситуации могут повлечь серьезные налоговые последствия.

Одним из таких примеров можно считать фактическое (без заключения договора или при признании его незаключенным) выполнение подряда (возведение здания, строения, сооружения). А еще интереснее, когда такое здание возводится на земельном участке лица, которого (при заключении договора подряда) следовало бы считать заказчиком.

В соответствии с положениями ч. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ, подрядчик обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется оплатить его. Следовательно, договор подряда заключается в отношении еще не завершенного (не созданного) предмета.

Читайте также  Как списать в бухгалтерском учете невостребованную кредиторскую задолженность

Передача уже готового (построенного) объекта оформляется посредством договора купли-продажи, как следует из положений ч. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ. В отношении купли-продажи недвижимости будут действовать также специальные положения, предусмотренные параграфом 7 главы 30 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с положениями ч. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ, по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.

Следовательно, в том случае, если договором предусматривается переход права на уже готовый объект недвижимости, то необходимо применять конструкцию договора купли-продажи недвижимого имущества.

Об этом свидетельствует также судебная практика. В частности, есть старое Постановление ФАС Уральского округа от 05.06.2008 г. № Ф09-4122/08-С4 по делу № А76-23793/2007-4-581//1. В данном постановлении было указано, что договор подряда необходимо отграничивать от договора купли-продажи или договора поставки. Различие договоров проявляется в том, что предметом договора подряда является изготовление индивидуально-определенного изделия, в то время как предметом поставки часто выступает имущество, характеризуемое родовыми признаками; условия договора подряда направлены прежде всего на определение взаимоотношений сторон в процессе выполнения обусловленных работ, а при купле-продаже (поставке) главное содержание договора составляет передача (поставка) предмета договора другой стороне — покупателю. Первичными документами бухгалтерского учета хозяйственной операции при поставке будут товарные накладные, доверенности на получение товара, счета-фактуры, а при подряде: акты сдачи-приемки работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат. В Информационном Письме ВАС РФ от 25.02.2014 г. № 165 было указано, что если стороны не согласовали какое-либо условие договора, относящееся к существенным, но затем совместными действиями по исполнению договора и его принятию устранили необходимость согласования такого условия, то догоор считается заключенным.

В ряде других судебных актов, в частности, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 18.08.2015 N Ф05-9373/2015 по делу N А40-115777/2014 было указано, что, в отличие от договора поставки, предметом договора подряда является не только передача результата работ в собственность заказчика, но и выполнение самой работы подрядчиком (в том числе изготовление вещи), при этом данная работа должна выполняться по заданию заказчика. В описанном же в вопросе случае между ООО АЭ и ООО С как раз имела бы место только передача результата работы, а не выполнение самой работы (так как работа была бы выполнена еще до заключения договора подряда, а значит, не могла бы являться предметом договора подряда).

Налоговые органы также будут следовать данной логике разграничения договора подряда и договора купли-продажи.

В соответствии с положениями п. 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судам предписывается оценивать обоснованность полученной налоговой выгоды от операций с учетом такого критерия, как наличие деловой цели в действиях налогоплательщика при условии реальной предпринимательской или ино экономической деятельности. Так, например, суд может обратить внимание на то, что операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, или учтены операции, не обусловленные целями делового характера. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 6.11.2007 г. № Ф08-7341/07-2726А суд признал правоту позиции налоговой инспекции, которая установила неподтверждение реальности поставки товара (то есть исполнения договора поставки) и отказала в возможности получения налогового вычета.

Следовательно, при проверке реальности отношений по договору генерального подряда – с учетом того, что предмет договора подряда (объекты недвижимости) уже были созданы к моменту заключения договора генерального подряда – налоговая инспекция может квалифицировать сделку между фактическими заказчиком и подрядчиком как договор купли-продажи недвижимого имущества. В этой связи можно вспомнить позиции судов о том, что если договор подряда признан недействительным или незаключенным либо вообще не заключался, то заказчик должен оплатить работы. Это следует, например, из п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 127, Постановлениеи Арбитражного суда Центрального округа от 03.11.2017 N Ф10-4459/2017 по делу N А08-1202/2016.

Нередко налоговые органы отазывают в предоставлении налогового вычета по НДС или в снижении базы по налогу на прибыль организации, указывая, что само по себе строительство, без подтвеждающих документов (договор подряда и т.д.) не дает права на вычет или учет затрат.

В Письме Минфина России от 13.07.2005 г. № 03-04-11/158 было дано разъяснение по поводу права на вычет при передаче объекта недвижимости. В соответствии с положениями данного Письма, налогоплательщик имеет право на вычет с того момента, как объект принят к учету в соответствии с требованиями об учета основных средств. В Письме Минфина России от 6.09.2006 г. № 03-06-01-02/35 было указано, что в том случае, если объект, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, входной НДС по объектам недвижимости в той части, которая приходится на долю облагаемых НДС операций, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию прав на соответствующее недвижимое имущество. При этом потребуется наличие документов, установленных положениями п. 2 ст. 171 и п 1. Ст. 172 Налогового кодекса РФ. Аналогичное мнение было приведено еще в Письме Минфина России от 13.07.2005 N 03-04-11/158: «При приобретении основных средств (объектов недвижимости), используемых при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога, уплаченные продавцу, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию прав на приобретенное недвижимое имущество». Таким образом, суммы НДС, предъявленные организации при приобретении объекта основных средств, принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие этого объекта на учет, при условии его использования для осуществления операций, подлежащих обложению НДС (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Дело в том, что из еще из старых разъяснений Минфина (Письма от 20.03.2009 N 03-07-10/07 и от 05.03.2009 N 03-07-11/52) следует: вычет НДС, предъявленного подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном договором, то есть после принятия законченного этапа строительства или объекта в целом. Но тогда возникает проблема с наличием (отсутствием) договора. Интересно в этом плане Постановление от 29.01.2010 N КА-А40/15544-09, в котором ФАС МО отклонил довод налогового органа о том, что общество неправомерно применило налоговые вычеты по НДС, предъявленные подрядчиком за работы по реконструкции сталеплавильного цеха в соответствии с договором от 10.05.2007, поскольку он, по их мнению, предусматривает приемку завершенного строительством объекта после выполнения сторонами всех обязательств. Однако судами установлено: договором подряда предусмотрена поэтапная сдача строительства объекта, а промежуточные платежи за выполненные работы производятся обществом (инвестором-застройщиком) по выставленным счетам ФГУП (подрядчика) за фактически выполненные работы в соответствии с графиком производства и финансирования работ и квартальными заданиями. Выполнение подрядчиком этапа работ за месяц оформлялось путем составления акта о приемке выполненных работ (по форме N КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (по форме N КС-3). На основании указанных документов подрядчик выставлял обществу соответствующие счета-фактуры. Судьи установили: в подтверждение права на применение налоговых вычетов «подрядного» НДС (в сумме 3 701 062 руб.) обществом были представлены в налоговый орган и в материалы дела договор, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат. ФАС МО в Постановлении от 20.03.2009 N КА-А41/1916-09 подтвердил право подрядчика ежемесячно отражать в бухгалтерском учете выручку по выполненным работам и начислять НДС, а также право заказчика на вычет. Сюда же можно отнести Позицию ФАС Уральского округа 05.06.2008 N Ф09-4122/08-С4 по делу N А76-23793/2007-4-581/31, где было указано, что первичными документами бухгалтерского учета хозяйственной операции при подрядебудут акты сдачи-приемки работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат (хотя, в первую очередь, это разъяснение было значимо для разграничения документов бухгалтерского учета при договора поставке и при договоре подряда). Одно из недавних решений АС Пермского края (по делу № А50-30030/2018) подтвеждает это «от обратного». Там идет ссылка на статью 9 Федерального закона от 06 декабря 2011 года N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и указывается, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Таким образом, первичные учетные документы оформляются после совершения факта хозяйственной жизни и не могут допускаться к хозяйственному учету документы, которые оформляются по поводу не имевшего места факта хозяйственной деятельности. Тем самым указывается на сам факт (совершение работ, оказание услуг и т.д.), а не на правовое его закрепление, для целей налогообложения.

Следовательно, указанные документы подтверждают фактические взаимоотношения сторон договора подряда по ежемесячной приемке выполненных этапов работ и являются надлежащими и достаточными для целей применения налоговых вычетов по НДС. В таком случае, на наш взгляд, можно обойтись без договора.

Еще интереснее, на мой взгляд, обстоит ситуация, когда подрядные отношения осложняются субподрядом и прямыми расчетами между заказчиком и субподрядчиком, и есть вероятность квалификации соответствующих последствий по ст. 54.1 НК РФ. Но к этому вопросу я постараюсь вернуться позднее.