Бухучет отступного у должника

Об учете при передаче товара в качестве отступного

Если в целях погашения кредиторской задолженности перед поставщиком организация-должник передает ему товар, то как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете сторон, и каков в этом случае порядок их документального оформления? Рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Степан Арыков и Дмитрий Игнатьев.

У организации имеется кредиторская задолженность за товар перед поставщиком по договору купли-продажи. В настоящее время, по устной договоренности с поставщиком, организация готова погасить этот долг, но не деньгами, а товаром на ту же сумму. Каков порядок документального оформления данной операции и как она должна быть отражена в бухгалтерском и налоговом учете самой организации и её контрагента?

Документальное оформление

Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Договор поставки является отдельным видом договора купли-продажи (п. 5 ст. 454 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 516 ГК РФ покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями.

В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 307 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

В рассматриваемой ситуации покупатель планирует прекратить обязательство перед поставщиком путем передачи ему товаров. Для этих целей стороны могут заключить соглашение об отступном, в котором следует определить размер, сроки и порядок предоставления отступного (ст. 409 ГК РФ).

Специальных требований к форме соглашения об отступном нормы ГК РФ не предъявляют, поэтому применяются общие правила о форме сделок (ст.ст. 158-161 ГК РФ). Полагаем, что в данном случае соглашение об отступном должно быть заключено в простой письменной форме (п. 1 ст. 161 ГК РФ).

При этом следует учитывать, что в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102 указано, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном.

Поэтому факт прекращения обязательства отступным должен быть зафиксирован сторонами сделки посредством оформления документов, подтверждающих приемку-передачу имущества, передаваемого в качестве отступного. ГК РФ не определяет перечня документов, которые должны быть составлены при передаче имущества в качестве отступного. В то же время рассматриваемая операция является фактом хозяйственной жизни в понимании ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ), следовательно, она подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Состав и формы первичных учетных документов утверждаются руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). При этом каждый первичный учетный документ должен содержать реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, с 01.01.2013 не являются обязательными к применению (за исключением документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленных уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов, например, кассовых документов). Однако организации могут применять и их, если примут соответствующее решение.

Таким образом, факт передачи товаров в качестве отступного может быть оформлен документом, утвержденным руководителем организации-должника (покупателя) для этой цели, например актом приема-передачи. Отметим, что альбомами унифицированных форм первичной учетной документации не утверждено специального первичного документа для оформления передачи товара по соглашению о предоставлении отступного. Однако считаем возможным применение для указанной цели товарной накладной по унифицированной форме N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, если организация приняла решение применять унифицированные формы первичной учетной документации и после 01.01.2013.

Учет у должника (покупателя)

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают подлежащие налогообложению доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).

При передаче товара по соглашению о предоставлении отступного у организации-должника возникает обязанность по признанию в налоговом учете дохода от реализации товара (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38 НК РФ, дополнительно смотрите постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.12.2012 N Ф08-7046/12 по делу N А15-321/2012).

Сумма выручки от реализации должна определяться на основании установленной сторонами в соглашении цены передаваемых в качестве отступного товаров, отраженной в первичных документах (без НДС) (п. 1 ст. 248, ст. 313 НК РФ, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 27.07.2005 N 03-11-04/2/34).

Рассматриваемый доход следует учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль на дату передачи товаров кредитору (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Сумма выручки от реализации в данном случае может быть уменьшена на стоимость переданных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В результате передачи на территории РФ товаров по соглашению о предоставлении отступного у организации-должника возникает объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38 НК РФ, дополнительно смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 26.08.2010 N 16-15/090182, постановление ФАС Поволжского округа от 31.07.2012 N Ф06-5983/12 по делу N А65-33842/2011).

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-07-11/135).

Полагаем, что налоговая база по НДС в данном случае будет определяться на дату передачи кредитору товаров в качестве отступного (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Сумма НДС будет исчисляться по ставкам, предусмотренным п.п. 2, 3 ст. 164 НК РФ (в зависимости от вида передаваемого имущества).

Полагаем, что в этом случае организация-должник должна выставить в адрес кредитора соответствующий счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи ему товаров в качестве отступного (п. 3 ст. 168 НК РФ, дополнительно смотрите постановление ФАС Поволжского округа от 10.05.2012 N Ф06-3223/12 по делу N А55-16406/2011).

Бухгалтерский учет

Нормативно-правовые акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, не содержат конкретных предписаний по учету операций, связанных с предоставлением отступного в счет погашения задолженности по договору поставки.

Фактическим результатом операции по передаче товара в счет отступного является погашение обязательства организации-покупателя и выбытие принадлежащего ей товара, что может быть отражено на счетах бухгалтерского учета записью (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению (далее — План счетов и Инструкция), утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
Дебет 60 Кредит 41.

Начисление НДС на стоимость переданных товаров в данном случае может быть отражено проводкой:
Дебет 91 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС».

Одновременно с этим в бухгалтерском учете организации-должника следует признать постоянное налоговое обязательство (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»):
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

Однако наибольшее распространение получила точка зрения, согласно которой при передаче имущества в качестве отступного организация-должник должна признать в бухгалтерском учете в общем порядке либо выручку, либо прочий доход (п.п. 2, 4, 12, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»), что при передаче товара подразумевает следующую корреспонденцию счетов (План счетов и Инструкцию):

Дебет 60 Кредит 90
— погашена задолженность покупателя посредством передачи поставщику отступного;

Дебет 90 Кредит 41
— списана стоимость переданного в качестве отступного товара;

Дебет 90 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
— начислен НДС со стоимости переданного в качестве отступного товара.

В этом случае между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет разниц.

Учет у кредитора (поставщика)

Налог на прибыль организаций

При получении товара по соглашению о предоставлении отступного у организации, применяющей метод начисления, не возникает обязанности по отражению в налоговом учете суммы дохода, поскольку выручка от реализации уже отражалась кредитором на дату перехода к покупателю права собственности на товары (п.п. 1, 3 ст. 271 НК РФ), а суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ) (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 03.02.2010 N 03-03-06/1/42).

Кредитор, принимая имущество по договору об отступном, выступает в роли приобретателя этого имущества (письмо УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/116142). При этом стоимость имущества, полученного в качестве отступного, признается равной величине погашенного обязательства должника (смотрите, например, письма Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/2/50, от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231).

Как уже отмечалось, при передаче товара в качестве отступного должник должен предъявить кредитору НДС. Предъявленную должником сумму НДС кредитор имеет право принять к вычету при соблюдении требований ст.ст. 171, 172 НК РФ (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 30.10.2012 N Ф06-7951/12 по делу N А65-27596/2011, от 31.07.2012 N Ф06-5983/12 по делу N А65-33842/2011).

Напоминаем, что в общем случае для принятия к вычету сумм «входного» НДС требуется выполнение следующих условий:
— наличие счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ);
— принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
— приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Если же полученное имущество будет использоваться для осуществления, например, операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, то сумму предъявленного НДС кредитору следует включить в стоимость полученного имущества (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Имущество, полученное в качестве отступного, приходуется кредитором с учетом правил, установленных нормативно-правовыми актами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета соответствующих активов. Так, например, если полученное имущество кредитор изначально планирует продать, то его следует рассматривать в качестве товара (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее — ПБУ 5/01)). При этом формирование его фактической себестоимости в общем случае, на наш взгляд, следует осуществлять исходя из суммы погашенного обязательства должника без учета НДС (п.п. 6, 11 ПБУ 5/01).

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание положения Плана счетов и Инструкции, считаем, что кредитор в данном случае может отразить получение актива в качестве отступного на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 41 (10, 08) Кредит 62
— отражено получение имущества в качестве отступного;

Дебет 19 Кредит 62
— отражен предъявленный должником НДС;

Дебет 68 Кредит 19
— НДС, предъявленный должником, принят к вычету.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.

Бухучет отступного у должника

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

ООО (УСН с налоговой ставкой 6%) по соглашению об отступном в 2015 году в качестве отступного получает от должника на праве собственности объекты недвижимости (база отдыха, в которую входит несколько летних дач).
По соглашению об отступном стоимость базы отдыха составляла 400 000 руб., в т.ч. НДС, по справке о стоимости от предыдущего владельца — 300 000 руб. В настоящее время база используется для непроизводственных (рекреационных) целей руководства ООО. Объекты недвижимости базы отдыха не входят в региональный Перечень объектов, налоговая база в отношении которых в соответствующем налоговом периоде определяется как кадастровая стоимость.
1. Как должно отражаться в балансе ООО указанное имущество: раздельно каждая дача или одним объектом?
2. Надо ли начислять амортизацию этого объекта?
3. Какие налоги надо начислять на это имущество?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
 1. Рекомендуем отражать в учете каждую летнюю дачу как отдельный объект ОС. При этом ООО может самостоятельно разработать свой порядок распределения цены приобретения базы отдыха по объектам основных средств.
2. В бухгалтерском учете следует начислять амортизацию и включать ее в состав прочих расходов ООО.
3. Мы не видим в рассматриваемом случае налогов, непосредственно связанных с указанным имуществом, которые бы следовало начислять в бюджет.

Читайте также  Заявление о предоставлении учебного отпуска (образец заполнения): образец 2020

Обоснование позиции:
 1. В бухгалтерском учете основные средства учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее — ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания).
При этом по правилам бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 6/01) единицей бухгалтерского учета основных средств (ОС) является инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы.
По нашему мнению, в анализируемой ситуации каждый дачный домик является конструктивно обособленным объектом, способным выполнять свою функцию самостоятельно. В связи с этим рекомендуем отражать в учете каждую летнюю дачу как отдельный объект ОС.
Однако стоимость всех шести дач в данном случае определена одной общей суммой. Нормами действующего бухгалтерского законодательства РФ данная ситуация прямо не урегулирована. Поэтому в данном случае ООО может самостоятельно разработать свой порядок распределения цены приобретения по объектам ОС, например, пропорционально их площади или кадастровой стоимости.
Подтвердить предлагаемый подход может письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-05-05-01/24812. В нем (для целей исчисления налога на имущество) была рассмотрена аналогичная ситуация — в договоре на приобретение нескольких объектов ОС была указана общая стоимость. По мнению финансистов, если понесенные организацией затраты связаны с созданием (приобретением) одновременно нескольких объектов основных средств, величина таких затрат распределяется между этими объектами на основании выбранной и обоснованной организацией базы, например, пропорционально кадастровой стоимости объектов недвижимости.
Для определения фактической покупной стоимости каждого объекта рекомендуем подготовить бухгалтерскую справку — расчет стоимости принимаемых к учету объектов ОС.
2. Отметим, что на объекты ОС непроизводственного назначения в полной мере распространяются все положения ПБУ 6/01.
Порядок определения первоначальной стоимости объектов ОС прописан в п. 8-12 ПБУ 6/01. Пунктом 11 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью ОС, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. Аналогичный порядок предусмотрен п. 30 Методических указаний.
Напомним, что согласно ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). При этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. Как следует из совокупной трактовки ст.ст. 409, 421, 424 ГК РФ, оценка имущества, предоставляемого в качестве отступного, устанавливается по соглашению сторон (письмо Минфина России от 27.07.2005 N 03-11-04/2/34). Иными словами, первоначальной стоимостью имущества, передаваемого в качестве отступного, считается стоимость, указанная в договоре (соглашении) об отступном. Вывод о том, что цена приобретения имущества, получаемого в качестве отступного, будет равна сумме задолженности, указанной в соглашении об отступном, списываемой при передаче отступного, следует и из писем Минфина России от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231, от 18.03.2010 N 03-03-06/2/50, от 18.01.2010 N 03-03-06/2/1).
В данном случае стоимость базы отдыха по соглашению об отступном составила 400 000 руб. Соответственно, именно эта сумма является общей первоначальной стоимостью рассматриваемых объектов (с учетом применения УСН «входной» НДС включается в первоначальную стоимость объектов ОС).
Расходы на приобретение непроизводственных объектов ООО отражает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем списывает в дебет счета 01 «Основные средства».
По общему правилу стоимость основного средства погашается посредством начисления амортизации. Учитывая, что непроизводственные активы напрямую не связаны с получением дохода, амортизационные отчисления нужно включать в состав прочих расходов и отражать на субсчете 2 счета 91 «Прочие доходы и расходы» следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет 91.2 «Прочие расходы», Кредит 02
— амортизационные отчисления включены в состав прочих расходов.
3. Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций, за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость. Таким образом, применяющие упрощенную систему налогообложения организации-собственники включенных в Перечень объектов, налоговая база в отношении которых в соответствующем налоговом периоде определяется как кадастровая стоимость (далее — Перечень) объектов недвижимого имущества, являются плательщиками налога на имущество организаций в отношении указанных объектов (письмо ФНС России от 27.07.2017 N БС-4-21/14711@).
Согласно пп.пп. 1-4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ налоговая база по налогу на имущество рассчитывается исходя из кадастровой стоимости в отношении ряда объектов недвижимости. Уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу (п. 7 ст. 378.2 НК РФ):
1) определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость;
2) направляет перечень в электронной форме в налоговый орган по субъекту РФ;
3) размещает перечень на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта РФ в сети Интернет.
Таким образом, налог на имущество в отношении летних дач ООО исчислять и уплачивать не нужно, поскольку они не включены в Перечень. Другие налоги, которые могли бы уплачиваться с подобного имущества, нам неизвестны.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Отступное;
— Энциклопедия решений. Учет приобретения недвижимости;
— Энциклопедия решений. Учет приобретения основных средств при УСН;
— Энциклопедия решений. Учет основных средств, бывших в эксплуатации. Установление срока полезного использования;
— Энциклопедия решений. Налогообложение недвижимого имущества организаций, налоговая база по которому рассчитывается из кадастровой стоимости;
— Вопрос: Организация является коммерческой, применяет общую систему налогообложения. Ею были приобретены объекты недвижимого имущества (земельный участок и пять нежилых зданий, находящихся на нем) у должника-банкрота на публичных торгах в составе одного лота. Стоимость каждого объекта в договоре купли-продажи не выделена. В актах приемки-передачи передающей стороной указана остаточная стоимость каждого объекта, суммарная стоимость которых отличается от суммы приобретения имущества. Организатором торгов был конкурсный управляющий предприятия-банкрота. Как сформировать стоимость каждого объекта при принятии к бухгалтерскому учету? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.)
— Вопрос: В счет частичного погашения задолженности за оказанные услуги на основании решения суда физическое лицо (должник) передает организации лошадь. Организация намеревается для оценки стоимости лошади привлечь оценщика. Как отразить в бухгалтерском учете погашение дебиторской задолженности покупателя имуществом согласно решению суда? По какой стоимости имущество, полученное в счет погашения задолженности покупателя, принимается на баланс как основное средство, если предприятие не будет его реализовывать, а будет использовать в хозяйственной деятельности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.)
— Вопрос: Бытовка передается организации в качестве отступного по договору займа (заключено соглашение) за 11 000 руб. Получен акт ОС-1, в котором отражены стоимость бытовки (150 000 руб.), сумма начисленной амортизации (100%) и стоимость приобретения бытовки (11 000 руб.). Товарной накладной нет. Учетной политикой предусмотрено, что объекты основных средств стоимостью не более 40 000 рублей за единицу сроком службы более 12 месяцев принимаются к учету в составе МПЗ. Какую из приведенных в акте ОС-1 сумм необходимо оценивать на предмет соответствия стоимостному критерию в размере 40 000 рублей (150 000 рублей или 11 000 рублей)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2015 г.)
— Вопрос: На территории промышленной площадки предприятия установлен памятник первому директору завода. Работы по устройству фундамента под памятник произведены хозяйственным способом. 1. Можно ли принять к вычету сумму НДС, начисленную на стоимость СМР, выполненных хозспособом, если нет, то за счет каких средств отнести сумму начисленного НДС? 2. Производится ли начисление амортизации по данному объекту, если да, то включается ли сумма начисленной амортизации в расходы в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

14 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2021. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Юридические особенности соглашения об отступном

По общему правилу обязательства прекращаются надлежащим исполнением. Однако, Гражданский кодекс РФ предусматривает несколько вариантов замены одного обязательства другим в случае, когда выполнить то, о чём стороны договорились изначально, не представляется возможным. Одним из возможных вариантов решения такой проблемы является отступное, которое позволяет должнику получить отсрочку исполнения обязательства и возможность погасить долг приемлемым для него способом.

Понятие отступного

Отступное — это один из способов прекращения обязательств, который заключается в предоставлении должником кредитору с согласия последнего взамен исполнения денег или иного имущества (ст. 409 ГК РФ). Применяется оно тогда, когда должник не может исполнить сделку способом, который был изначально установлен. Например, вместо выплаты суммы займа заемщик предоставляет имущество или вместо оказания услуг исполнитель передает денежные средства.

Закон не определяет виды обязательств, которые можно прекратить предоставлением отступного. Согласно разъяснениям Пленума Верховного Суда РФ предоставлением отступного прекращаются не только договорные обязательства, но и, например, обязательства, которые возникают из неосновательного обогащения, обязательства возвратить полученное по недействительной сделке (абз. 3 п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.2020 N 6 «О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств») (далее — Постановление Пленума ВС РФ № 6).

Статья 409 ГК РФ не содержит в данном вопросе каких-либо запретов, в отличие, например, от новации (пункт 1 статьи 414 ГК РФ) и зачета (статья 411 ГК РФ). Наиболее распространенными обязательствами, которые прекращаются по соглашению об отступном, являются обязательства по договорам купли-продажи, поставки, возмездного оказания услуг, займа.

При этом предоставление отступного не должно нарушать права и интересы третьих лиц, публичные интересы и противоречить существу первоначального обязательства (п. 2 Постановления Пленума ВС РФ № 6).

Сделка по предоставлению отступного будет признана недействительной, если в результате ее совершения нарушаются данные требования, например, ущемляются права и интересы третьих лиц. Так, суд признал недействительным предоставление обществом отступного одному из его участников при его выходе из общества в виде передачи имущества, составляющего практически все активы общества. В данном споре суд поддержал истца — первого вышедшего из общества участника, которому на момент судебного разбирательства была выплачена лишь часть действительной стоимости доли. Как указал суд, при таких обстоятельствах соглашение о предоставлении в качестве отступного объектов, составляющих все имущество общества, в счет выплаты действительной стоимости доли второму вышедшему участнику, злонамеренно произведено без проведения расчетов с первым вышедшим из Общества участником в нарушение очередности возникновения денежных обязательств и нарушает корпоративные права истца на получение от общества действительной стоимости доли (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2018 N 13АП-1543/2018, 13АП-1538/2018 по делу N А56-68094/2017).

Также отметим, что как сказал Верховный суд, отступное не должно противоречить существу первоначального обязательства, при этом не пояснив, что понимается под таким «существом». Представляется, что под существом обязательства имеются ввиду его особенности, характерные черты, которые не позволяют заменить его иным предметом исполнения. В качестве примера можно привести алиментное обязательство, которое носит личный неимущественный характер. «Откупиться» от исполнения установленной законом родительской обязанности по уплате алиментов было бы очевидно противоречащим существу семейных отношений между родителями и детьми.

Отступным обязательство может быть прекращено как полностью, так и в части, в отношении основного и/или дополнительных требований. Например, стороны в соглашении об отступном могут определить, что первоначальное заемное обязательство по возврату суммы займа и выплате начисленных процентов прекращается предоставлением отступного только в отношении тела займа.

Если стороны намерены прекратить только часть обязательства, это нужно обязательно указать в соглашении, в противном случае погасится весь долг, то есть сам заем и начисленные по нему проценты (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса РФ»).

При неясности условий соглашения в какой части обязательство прекращено, оно считается прекращенным полностью, включая неустойку и иные дополнительные требования (п. 2 Постановления Пленума ВС РФ № 6). Данное правило действует даже в случае, если стоимость отступного меньше долга (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. N 102 Обзор практики применения арбитражными судами ст. 409 ГК РФ).

НДФЛ: особенности исчисления и уплаты при получении имущества (имущественных прав) по соглашению об отступном в деле о банкротстве

Действующее гражданское законодательство в качестве одного из способа прекращения обязательства закрепляет отступное. Статья 409 Гражданского кодекса Российской федерации (далее по тексту статьи – ГК РФ) устанавливает, что обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного.

Предметом соглашения об отступном может выступать:

— работы, услуги или иное предоставление.

Институт отступного в современных экономических реалиях получил широкое распространение. Следует отметить, что необходимость «отступиться» от текущего неисполненного обязательства (не только договорного) путем замены объекта исполнения, актуальный, однако имеющий пробелы в законодательном регулировании, инструмент, используемый в делах о несостоятельности (банкротстве).

Разумеется, использование отступного в делах о банкротстве, имеет ряд особенностей, вызванных спецификой правового института. Так, законодатель в 2016г. ввел в ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» статью 142.1 в которой четко и подробно изложил когда допускается отступное и какие требования к нему предъявляются.

Отступное не новый институт для Российской Федерации, практика применения отступного в делах о банкротстве уже сложилась, однако, даже хорошо знакомый системе российского права институт, имеет пробелы.

Пожалуй самый неочевидный, но способный «ударить по карману» пробел законодательства кроится в налоговых последствиях заключения отступного.

Чтобы разобраться в сложившейся ситуации, ознакомиться с мнениями на этот счет и сделать выводы, построенные на всестороннем анализе, необходимо начать с того, что же является объектом налогообложения. Итак, согласно ст.38 НК РФ объект налогообложения – это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.[1]

Объектом же обложения по налогу на доходы физических лиц является доход, полученный налогоплательщиком [2] в соответствии со ст. 209 НК РФ.

Следовательно, определяющим фактором будет наличие дохода. Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемой в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Обращаем внимание на тот факт, что доход согласно легальному определению это именно экономическая выгода.

Если доход это экономическая выгода, а отступное один из способов прекращения обязательства, предполагается, что лицо обязательства, с которым прекратились, не должно извлечь экономической выгоды. Иными словами, если займодавец предоставил заем, заемщик «отступился» и удовлетворил требование займодавца, предоставив последнему, например, имущественные права в том же размере, едва ли займодавец извлек доход. Из приведенного примера следует, что если дохода нет, следовательно, и обязанность уплаты НДФЛ не возникает, однако, на практике, возникают и иные ситуации, когда стоимость переданного имущества (или имущественных прав) превышает размер задолженности. Что тогда?

С одной стороны п.1 ст.201 НК РФ закрепляет собой перечень доходов от источников в Российской Федерации и перечень доходов от источников за пределами Российской Федерации. Перечень не содержит в себе отступного. Однако, исполнительный орган власти дал свои разъяснения на этот счет.

Согласно позиции Минфин, изложенной в письме от 22.11.2019 №03-04-06/90662 превышение стоимости имущества, переданного в качестве отступного при прекращении обязательства по возврату заемных средств, над размером суммы предоставленного займа сумма такого превышения является доходом налогоплательщика-заимодателя и подлежит обложению НДФЛ.

На первый взгляд, отступное действительно удобный способ прекращения обязательства. Ситуация же заключения соглашения об отступном в делах о банкротстве имеет свои особенности, и в ряде случаев способны сделать такой инструмент не рациональным.

Во-первых, погашение требований кредиторов путем предоставления отступного допускается только в отношении имущества должника — юридического лица, не проданного или не переданного в порядке, установленном ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», при отсутствии непогашенных требований, относящихся к текущим платежам, требований первой или второй очереди.

ВС РФ в Определении Верховного Суда Российской Федерации № 302-ЭС18-528 от 21.02.2019 подробно и ясно высказался о том, что даже в ситуации когда один из конкурсных кредиторов готов заключить соглашение об отступном предварительно погасив все задолженности по текущим платежам и удовлетворить требования всех кредиторов, такое соглашение об отступном не отвечает требованиям закона.

Во-вторых, в качестве отступного может быть предоставлено только имущество должника, не обремененное залогом. Следовательно, конкурсным кредиторам, чьи требования не обеспечены залогом, зачастую не приходится рассчитывать на получение имущества (имущественных прав) по соглашению об отступном (согласно статистики от 16.03.2020г. доля удовлетворенных требований кредиторов не превышает 5%).[3]

В-третьих, Погашение требований кредиторов путем предоставления отступного допускается только при условии соблюдения очередности и пропорциональности удовлетворения требований кредиторов с учетом положений пп. 12 и 13 ст. 142.1 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», которые устанавливают обязанность кредитора своевременно дать согласие арбитражному управляющему, а также пропорциональность удовлетворения требований кредиторов при наличии согласия от нескольких кредиторов.

И иные требования закона, которые преимущественно регламентируют порядок принятия решения собранием кредиторов, порядок уведомления кредиторов и порядок определения цены имущества, передаваемого на основании соглашения об отступном.

Особого внимания заслуживает требование п. 14 ст. 142.1 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» согласно которому в случае, если законодательством Российской Федерации предусмотрена возможность удовлетворения требований кредитора или уполномоченного органа только в денежной форме, обязательным условием соглашения об отступном с кредитором той же или последующей очереди является внесение на специальный банковский счет должника суммы денежных средств в размере, достаточном для погашения соответствующих требований кредиторов или уполномоченного органа, удовлетворение которых законодательством Российской Федерации предусмотрено только в денежной форме, пропорционально размеру погашаемых требований кредитора, заключающего соглашение об отступном.

На необходимость уточнения законодательства уже высказывалась в юридической науке. Так, Ю.Сбитнев проиллюстрировал требования закона следующим примером: «Так, если реестр требований кредиторов составляет 1 млн., требование кредитора — 200 тыс. (20% от реестра), требование ФНС — 800 тыс. (80%), неликвидное движимое имущество, предположим, стоимостью 40 тыс. Если бы заключалось соглашение об отступном, требования кредиторов должны быть погашены на 4%, кредитор получил бы имущества на 8 тыс., а ФНС — на 32 тыс. Допустим, кредитор получает имущество на 4% (остальное остается у должника). Тогда он должен перечислить деньги на специальный банковский счет пропорционально размеру погашаемых требований кредитора, заключающего соглашение об отступном, то есть 4% от требований ФНС, что составляет 32 тыс. Выходит, что, получив имущество на 8 тыс., он должен будет выплатить ФНС 32 тыс., а если кредитор получит в порядке отступного все имущество на 40 тыс., что составит 20% от его требований, тогда он будет должен внести уже 160 тыс.»[4] Справедливо будет отметить, что в такой ситуации ни о какой экономической выгоде и речи быть не может. Складывается парадоксальная ситуация в которой кредитору порой, чтобы прекратить свое обязательство (полностью или в части) предварительно необходимо внести денежные средства в размере превышающем удовлетворение своего требования.

Попробуем смоделировать еще один пример, связанный с заключением соглашения об отступном, при которому, стоимость имущества, передаваемого по соглашению превышает размер требования кредитора. Например, реестр требований составляет 10 млн. руб., требование кредитора 5 млн. руб. (50% от реестра), требование второго кредитора 2 млн. руб. (20% от реестра), и требование третьего кредитора составляет 3 млн. руб. (30% от реестра), и имущество, нереализованное на торгах за 10 млн. руб., то есть, возможна ситуация при которой принимая имущество по отступному, первый кредитор получая удовлетворение больше своего требования, прежде всего должен удовлетворить требования иных кредиторов в сумме на 5 млн. руб. Однако, налоговые последствия для кредитора могут оказаться для последнего неожиданными. Дело в том, что согласно действующему законодательству, по отступному кредитор получает на 5 млн. больше своего требования, и эти 5 млн. действуя добросовестно кредитор должен задекларировать и уплатить налог, однако, фактически кредитор не обогатился на эту сумму, так как был вынужден внести 5 млн. руб. на специальный счет должника для удовлетворения требований иных кредиторов.

Подобная ситуация представляется неприемлемой, и явно нуждающейся в дополнительном законодательном регулировании. Трудно не согласиться, что доход (экономическая выгода) должен состоять из полученного кредитором за минусом вынужденных трат, связанных с исполнением требования закона.

Обращаем внимание на то обстоятельство, что НК РФ, устанавливая размер налоговой ставки, содержит в себе 4 вида ставок:

— общая (основная) составляющая 13%(15%);

— пониженная в отношении некоторых доходов 9%;

— повышенная для нерезидентов РФ — 30%;

— повышенная для отдельных доходов — 35%;

То есть, закон знает исключения при определении размера налоговой ставки, путем установления пониженной для отдельных видов доходов, однако закон их связывает с правоотношениями возникшими до 2007г. Тем не менее, для определения размера ставок налогообложения все же закон закрепляет исключения.

Определившись с тем фактом, что налоговые последствия в случаях принятия имущества (имущественных прав и т.д.) по соглашению об отступном в размере превышающем требование кредитора наступают, с размером налоговой ставки, остался не исследован вопрос о моменте возникновения налоговых последствий.

Момент возникновения налоговых последствий неразрывно связан с моментом получения исполнения по соглашению об отступном, так как сделка является реальной. Сам факт заключения соглашения об отступном обязательство не прекращает.

Подытоживая вышесказанное, полагаем целесообразным дополнить действующее законодательство (ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», НК РФ), пересмотреть налоговые последствия, так как фактически отступное на практике не всегда связано с получением кредитора дохода, кроме того, на практике заключение соглашения отступного фактически является единственным эффективным инструментом для кредитора удовлетворить свое требование.

Уменьшаем долги и гасим обязательства неденежными средствами

ВЗАИМОЗАЧЁТ

При наличии взаимных обязательств можно провести взаимозачёт.

Данный способ погашения задолженности возможен при наличии условий, определённых ст. 410 ГК РФ:

  • требования носят встречный характер, а именно организация, выступающая кредитором по одному договору, по другому должна являться должником;
  • требования являются однородными, то есть стороны должны друг другу одинаковый предмет, например, деньги. Если одна сторона требует деньги, а другая выполнение работ, зачёт не возможен;
  • срок исполнения обязательств наступил, не указан или определён моментом востребования.

При зачёте не обязательно, чтобы стороны имели равные взаимные долги.

Зачёт можно произвести на сумму наименьшей задолженности. Сумму взаимных требований и обязательств следует подтвердить актом сверки. Взаимозачёт должен быть оформлен письменно.

По закону для зачёта достаточно заявления одной стороны. В этом случае главное иметь подтверждение того, что контрагент получил уведомление о проведении взаимозачёта (уведомление о вручении письма адресату).

Но лучше подписать двустороннее соглашение о зачёте. Причём акт сверки и соглашение о зачёте взаимных требований стороны могут оформить как один документ. Форма акта взаимозачёта, как и форма акта сверки, законодательством не предусмотрена, поэтому можно разработать её самостоятельно.

Рассмотрим порядок отражения операции взаимозачёта на примере.

Пример 1. Компания сдала в аренду офисное помещение. Арендатор не оплатил арендную плату за два месяца, и у арендодателя образовалась дебиторская задолженность. Через некоторое время, с момента образования задолженности, арендатор реализовал арендодателю свою продукцию, продажная стоимость которой равна сумме задолженности по арендной плате. Стороны пришли к соглашению о зачёте взаимной задолженности в месяце реализации продукции. Для арендодателя данная продукция является товаром.

У арендодателя-кредитора

Бухгалтерские записи в период предоставления имущества в аренду

Признана выручка от сдачи в аренду офисного помещения

Начислен НДС с выручки от сдачи помещения в аренду

Бухгалтерские записи в месяце поставки товара

Товар оприходован на склад

Накладная на поставку товара

Отражена предъявленная сумма НДС

Задолженность арендатора зачтена в оплату товара

Соглашение о зачёте

Отражены расходы по аренде офисного помещения

Отражена предъявленная сумма НДС

Принята к вычету предъявленная сумма НДС

Бухгалтерские записи в месяце реализации продукции

Признана выручка от реализации продукции

Накладная на отпуск продукции

Начислен НДС с выручки от реализации продукции

Списана фактическая себестоимость реализованной продукции

Задолженность перед арендодателем зачтена в оплату реализованной продукции

Соглашение о зачёте

Если оснований для взаимозачёта нет, можно использовать отступное. Отступное предполагает, что вместо уплаты долга или его части дебитор предоставляет кредитору какое-либо имущество. Отступное оформляют соглашением между сторонами. В нём устанавливают размер, сроки и порядок предоставления отступного 1 .

Использовать отступное можно, если:

  • у должника есть определённое имущество, которое он может отдать вместо уплаты долга. При этом такое имущество не должно являться обеспечением по другим обязательствам;
  • кредитор заинтересован в этом имуществе.

Обычно с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по выплате долга, включая неустойку. Но в соглашении об отступном можно предусмотреть и другое правило.

В тех случаях, когда стоимость отступного меньше долга, он считается погашенным полностью или частично, в зависимости от воли сторон, выраженной в соглашении об отступном. Если же этот момент в соглашении не оговорить, то, по мнению судов, долг считается погашенным полностью 2 .

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
При заключении соглашения об отступном, кредитор не вправе требовать от должника выплаты долга до истечения установленного сторонами срока предоставления отступного.

Изменим первоначальный пример и посмотрим, как отразится в бухгалтерском учёте соглашение об отступном.

Пример 2. У арендатора образовалась задолженность по арендной плате за два месяца. Арендатор и арендодатель заключили соглашение об отступном. Ими предусмотрено, что вместо уплаты долга за аренду арендатор поставит арендодателю свою продукцию через два месяца. Продажная стоимость продукции по соглашению сторон равна сумме задолженности по арендной плате.

У арендодателя-кредитора

На дату получения отступного

Получена продукция от арендатора в качестве платы за аренду

Соглашение об отступном

Накладная отпуск продукции

Отражена предъявленная сумма НДС

У арендатора-должника

На дату передачи отступного

Задолженность перед арендодателем погашена
предоставлением отступного (Д)

Соглашение об отступном

Накладная на отпуск продукции

Списана фактическая себестоимость продукции

Начислен НДС при реализации продукции*

Снизить размер дебиторской задолженности компания может путём заключения договора цессии (уступки права требования). Смысл в этом есть, если вероятность её оплаты новым кредитором является высокой. Данное соглашение выгодно даже при условии её реализации с убытком, так как позволяет получить в оборот денежные средства. Уступка требования допускается, если она не противоречит закону 5 .

Право (требование), принадлежащее компании на основании обязательства, она может передать другому лицу по сделке (уступка требования) 6 . Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором 7 .

В данном договоре кредитор, уступающий право требования долга, будет являться цедентом, новый кредитор – цессионарием. Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора уступки права требования, если законом или договором не предусмотрено иное 8 .

После заключения договора цессии кредитор, уступивший требование, обязан новому кредитору по сделке передать документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) 9 .

Должник в обязательном порядке должен быть письменно извещён о состоявшейся уступке прав требования. Если этого не произойдёт, должник может перечислить деньги первоначальному кредитору, и такое исполнение обязательств будет считаться правильным с точки зрения законодательства. А новый кредитор ничего не получит 10 .

Пример 3. Покупатель не рассчитался за товары в установленный срок, и у продавца возникла просроченная дебиторская задолженность. Данная задолженность не обеспечена соответствующими гарантиями. В месяце, в котором истёк срок платежа, установленный договором купли-продажи, продавец уступил требование к покупателю новому кредитору (цессионарию) с убытком. Уступка требования оформлена соответствующим актом.

Стоимость уступки требования, установленная договором цессии, в бухгалтерском учёте признаётся в составе прочих доходов на дату перехода права требования к новому кредитору 11 .

Одновременно с доходами признаются прочие расходы в виде суммы списанной дебиторской задолженности 12 .

Учет расходов в виде отступного, выплаченного в качестве компенсации за невыполнение обязательств в рамках договора аренды

Автор: Е. Л. Ермошина

Комментарий к Письму Минфина России от 19.05.2017 № 03-03-06/1/30929.

В комментируемом письме Минфин ответил на вопрос о возможности учета в целях исчисления налога на прибыль расходов в виде отступного, выплаченного в качестве компенсации за невыполнение обязательств в рамках договора аренды. К сожалению, чиновники ограничились лишь перечислением общих фраз на предмет того, что расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Понять их можно, ведь подобные затраты в гл. 25 НК РФ прямо не поименованы. В то же время перечни прочих и внереализационных расходов являются открытыми, а значит, выплаты в виде отступного могут быть учтены при расчете облагаемой базы, если организация докажет, что они были обоснованны и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Для начала рассмотрим, что собой представляет договор об отступном.

Как следует из п. 1 ст. 307 ГК РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, уплатить деньги, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обычным основанием прекращения обязательства является его надлежащее исполнение (п. 1 ст. 408 НК РФ). В случаях, когда это сделать невозможно, Гражданский кодекс предусматривает иные способы прекращения обязательств, в том числе и отступное, когда первоначально согласованный предмет исполнения заменяется другим предметом.

По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного – уплатой денежных средств или передачей иного имущества (ст. 409 НК РФ).

Отступное по своей сути является платой за отказ от исполнения первоначального обязательства, средством освобождения должника от необходимости совершать первоначальное исполнение.

Отметим, что обязательным условием прекращения обязательства в порядке отступного является наличие соглашения. Гражданский кодекс не содержит специальных условий о форме соглашения об отступном, следовательно, форма такой сделки должна соответствовать правилам, установленным в законе для сделок вообще (ст. 158 ГК РФ) и для двусторонних сделок в частности (ст. 434 ГК РФ).

Существенными условиями соглашения об отступном являются размер, сроки и порядок предоставления отступного, которые определяются по усмотрению сторон исходя из принципа свободы договора. При этом должны соблюдаться требования добросовестности, разумности и справедливости.

При составлении соглашения об отступном советуем учитывать положения Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102 (далее – Информационное письмо № 102), которое содержит рекомендации по рассмотрению хозяйственных споров, связанных с предоставлением взамен исполнения обязательства отступного.

Если в соглашении об отступном стороны предусмотрели право должника взамен исполнения обязательства по договору предоставить в определенный срок отступное, то кредитор фактически дает должнику отсрочку в исполнении первоначального обязательства. С учетом изложенного кредитор не вправе требовать исполнения первоначального обязательства до истечения установленного сторонами срока предоставления отступного (п. 2 Информационного письма № 102).

Если в соглашении об отступном специально не сказано о сохранении прежнего дополнительного обязательства должника (например, выплатить неустойку), то с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 Информационного письма № 102).

И еще один момент. На практике понятие отступного иногда путают с новацией, при которой возникает новое обязательство, в то время как предоставлением отступного обязательство прекращается полностью.

Итак, отступное можно назвать «платой за выход из договора», которая носит компенсационный характер и не является мерой ответственности (штрафом, неустойкой). При этом решение о прекращении обязательства путем предоставления отступного принимают обе стороны.

Можно ли учесть для целей налогообложения расходы в виде отступного, которое организация выплатила в качестве компенсации за невыполнение обязательств в рамках договоров вообще и договора аренды в частности?

К сожалению, в справочно-правовых системах автору удалось обнаружить только пару-тройку писем контролирующих органов на эту тему и столько же примеров из арбитражной практики. Мнения высказываются противоположные, в зависимости от нюансов той или иной ситуации.

Случай, аналогичный описанному в комментируемом письме, финансовое ведомство рассматривало в Письме от 14.05.2012 № 03-03-06/2/61, где было указано, что расходы в виде оплаты отступного за отказ от исполнения договора аренды могут быть учтены в расходах для целей налогообложения. Правда, здесь имелась веская причина для расторжения договора – переезд в другой офис.

Как правило, такие переезды обусловлены производственной необходимостью – например, в организации увеличилось количество сотрудников и ей понадобились большие площади или, наоборот, прошло сокращение персонала и фирма, оптимизируя расходы, сняла офис поменьше. Возможно, помещения под офис были приобретены в собственность и необходимость в аренде отпала. Таким образом, расходы на выплату отступного за «выход» из договора аренды во всех перечисленных случаях обоснованны и могут быть учтены при расчете базы по налогу на прибыль.

Что касается арбитражной практики, то в качестве примера, где судьи встали на сторону налогоплательщика, отразившего суммы отступных в налоговых расходах, можно привести Постановление ФАС МО от 09.08.2010 № КА-А40/8362-10 по делу № А40-70519/09-112-405. Обоснованность расходов, по мнению судей, следует определять, руководствуясь следующими критериями.

Главой 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью организации осуществлять свою деятельность, исходя из действующего налогового законодательства следует признать экономически оправданными (обоснованными).

При этом арбитры сослались на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, где говорится, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. (Обратите внимание: речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.)

Судьи также подчеркнули: урегулирование спорных отношений во внесудебном порядке само по себе не влечет невозможности учета в составе расходов обоснованных затрат, которые понесены налогоплательщиком в связи с возмещением контрагенту причиненных убытков, выплатой в его пользу компенсации, предоставлением отступного.

Судьи не приняли ссылку инспекции на то, что спорные расходы неправомерно включены в состав внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), поскольку не являются штрафом, пеней, санкцией за нарушение обязательств, а также компенсацией причиненных убытков, отметив, что данные расходы отвечают определению внереализационных, приведенному в п. 1 ст. 265 НК РФ, перечень которых не является закрытым.

Правомерность включения во внереализационные расходы затрат на выплату отступного отметили и судьи ФАС СЗО в Постановлении от 31.08.2007 по делу № А56-50635/2005, так как эти выплаты:

связаны с производственной деятельностью;

произведены с целью минимизации потерь.

В то же время есть письма контролирующих органов и примеры из арбитражной практики, где высказывается противоположный подход. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 04.12.2009 № 16-15/128352 говорится, что расходы на выплату отступного не могут уменьшать налогооблагаемую базу. Правда, здесь имеется один нюанс. Речь идет не о самом договоре аренды, а о предварительном договоре об аренде нежилых помещений.

Напомним, что согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. По предварительному же договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, пре­дусмотренных предварительным договором (п. 1 ст. 429 ГК РФ). При этом на основании п. 4 ст. 445 ГК РФ сторона, необоснованно уклоняющаяся от заключения договора, должна возместить другой стороне причиненные в результате этого убытки.

Таким образом, московские налоговики считают, что расходы в виде суммы отступного, уплаченного в связи с подписанием соглашения о расторжении предварительных договоров об аренде нежилых помещений, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль, так как они не соответствуют условиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Посчитали неправомерным отнесение в состав внереализационных расходов отступных, выплаченных по соглашению о расторжении предварительного договора о долевом участии в строительстве, и судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 17.06.2009 № Ф04-3505/2009 (8759-А45-15) по делу № А45-14478/2008.

Итак, как видим, расходы на уплату отступного можно учесть при расчете базы по налогу на прибыль, если организация обоснует их связь с хозяйственной деятельностью, например, невозможностью продолжения первоначального договора, которое привело бы организацию к еще большим (по сравнению с отступным) расходам.

В заключение отметим следующее. В пункте 1 Информационного письма № 102 говорится, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен его исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Об этом важно помнить бухгалтерам как организации-кредитора (списывать задолженность по первоначальному договору следует после фактического ее погашения), так и организации-должника (отражать расходы необходимо в момент предоставления отступного, а не в момент подписания соглашения об отступном).