Учет средств целевого финансирования при расчете налога на прибыль
Целевое финансирование. Государственная помощь
1. Инструкция к Плану счетов (приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н);
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 (утв. приказом Минфина от 16.10.2000 № 92н);
3. Статья 251 НК РФ.
Целевое финансирование – это выделение (юридическими, физическими лицами, бюджетом и т.п.) финансовых ресурсов, денежных средств целевым назначением для использования в качестве средства достижения определенной цели, решения социально-экономической проблемы, создания определенного объекта. Движение средств, полученных организацией в качестве целевого финансирования, отражается на балансовом счете 86 «Целевое финансирование». Аналитический учет на этом счете ведется по назначению целевых средств в разрезе источников финансирования.
Порядок бухгалтерского учета средств целевого финансирования зависит от источников финансирования, формы финансирования, а также целевого назначения расходования полученных средств;
1) средства целевого финансирования, причитающиеся к получению по условиям договоров, соглашений, бюджетных уведомлений и т.п. отражаются проводкой: Дебет 76 Кредит 86;
2) поступление денежных средств в счет целевого финансирования: Дебет 50, 51, 52 Кредит 76;
3) поступление имущества в счет целевого финансирования: Дебет 08, 10, 41, 58 … Кредит 76;
4) использование средств целевого финансирования: застройщиком по договорам инвестирования или участия в долевом строительстве:
Дебет 86 Кредит 08, 19 — передача построенного объекта и суммы «входного» НДС дольщику (инвестору) по акту приема-передачи после ввода объекта в эксплуатацию;
5) использование безвозмездного финансирования текущих расходов коммерческой организации: Дебет 60, 76 Кредит 51 и одновременно на использованную сумму —
Дебет 86 Кредит 98-2 «Безвозмездные поступления».
По мере признания в бухгалтерском учете соответствующих расходов: Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 60. На эту же сумму отражаются прочие доходы: Дебет 98-2 Кредит 91-1;
6) использование безвозмездного финансирования расходов коммерческой организации на приобретение основного средства:
Дебет 60 Кредит 51 – произведена оплата поставщику основного средства;
Дебет 08-4 Кредит 60 – поступило основное средство в организацию;
Дебет 01 Кредит 08-4 – основное средство введено в эксплуатацию;
Дебет 86 Кредит 98-2 – в составе доходов будущих периодов отражено целевое использование средств;
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 02 – начислена амортизация и одновременно:
Дебет 98-2 Кредит 91-1 – часть доходов будущих периодов в размере начисленной амортизации включена в состав прочих доходов;
7) использование целевого финансирования расходов некоммерческой организации:
Дебет 20, 26 Кредит 60, 76 – оказаны услуги, выполнены работы, отражены другие расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования;
Дебет 20,26 Кредит 10 – израсходованы материалы;
Дебет 20,26 Кредит 70, 69 – начислена заработная плата и страховые взносы;
Дебет 60, 76 Кредит 51 – произведена оплата исполнителям, подрядчикам, поставщикам, другим контрагентам;
Дебет 69 Кредит 51 – перечислены страховые взносы во внебюджетные фонды;
Дебет 70 Кредит 50 – выдана заработная плата.
После оплаты текущих расходов:
Дебет 86 Кредит 20, 26 – оплаченные расходы списаны за счет средств целевого финансирования;
8) использование некоммерческой организацией средств целевого финансирования, полученных в виде внеоборотных активов: Дебет 08 Кредит 76 и одновременно на ту же сумму делают проводку — Дебет 86 Кредит 83.
В Бухгалтерском балансе остаток средств целевого финансирования отражается в составе долгосрочных (раздел IV ) или краткосрочных (раздел V ) обязательств в зависимости от срока, в течение которого должны быть использованы полученные средства целевого финансирования: «более 12 месяцев», либо «не более 12 месяцев».
Некоммерческие организации отражают средства целевого финансирования в составе капитала организации (раздел III баланса). Некоммерческим организациям также рекомендуется в составе годовой бухгалтерской отчетности сдавать Отчет о целевом использовании полученных средств. Общественные организации обязаны сдавать такой отчет.
Учет государственной помощи
Согласно п.9 ПБУ 13/2000 при приобретении внеоборотных активов за счет бюджетных средств в момент их ввода в эксплуатацию средства целевого финансирования учитываются в составе доходов будущих периодов с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации к финансовым результатам организации как прочие доходы.
Если бюджетная помощь выделена на финансирование текущих расходов, в качестве доходов будущих периодов целевое финансирование признается в момент принятия к учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления иных расходов с последующим отнесением к доходам отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов на производство продукции, выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.
Например, организации (субъекту малого предпринимательства) выделена бюджетная субсидия на приобретение материалов для нового производства и покрытие затрат на электроэнергию в размере 300 000 рублей. В учете организации сделаны проводки:
Дебет 76 Кредит 86 – 300 000 руб. – начислена субсидия на основании уведомления о ее выделении;
Дебет 51 Кредит 76 – 300 000 руб. – бюджетная субсидия получена на расчетный счет.
Организация закупила материалы на сумму 100 000 руб. и оплатила расходы на электроэнергию в размере 20 000 руб. В учете сделаны проводки:
Дебет 10-1 Кредит 60 – 100 000 руб. – получены материалы от поставщика;
Дебет 60 Кредит 51 – 100 000 руб. – произведена оплата поставщику;
Дебет 86 Кредит 98-2 – 100 000 руб. – отражено целевое использование бюджетных средств;
Дебет 20 Кредит 10-1 – 30 000 руб. – списаны в производство материалы и одновременно на эту же сумму признаются прочие доходы:
Дебет 98-2 Кредит 91-1 – 30 000 руб.
Дебет 60 Кредит 51 – 20 000 руб. – произведена оплата энергоснабжающей организации;
Дебет 86 Кредит 98-2 – 20 000 руб. – отражено целевое использование бюджетных средств;
Дебет 25 Кредит 60 – 20 000 руб. – расходы на электроэнергию включены в производственные затраты и одновременно часть субсидии отражается в составе прочих доходов: Дебет 98-2 Кредит 91-1 – 20 000 руб.
На основании пп.14 п.1 ст.251 НК РФ не подлежат налогообложению доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Перечень необлагаемых средств целевого финансирования приведен в пп.14 п.1 ст.251.
Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Организации, получившие средства целевого финансирования, в составе годовой декларации по налогу на прибыль представляют лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования».
Учет и налогообложение целевых средств и поступлений
Действующее законодательство не содержит универсальных определений понятий «целевые средства» и «целевые поступления». Между тем государственным (муниципальным) учреждениям достаточно часто приходится решать задачу по определению возможности отнесения тех или иных доходов к таким средствам (поступлениям) как в целях налогового, так и в целях бухгалтерского учета. Расскажем, какими критериями нужно руководствоваться в данной ситуации.
На сегодняшний день наиболее последовательная и подробная классификация доходов государственных (муниципальных) учреждений, которые могут быть квалифицированы в качестве целевого финансирования или целевых поступлений, содержится в НК РФ. Обратимся к вопросу налогового учета данных доходов.
Согласно налоговому законодательству к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли, в частности, относятся средства целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), целевые поступления (п. 2 ст. 251 НК РФ). В этой статье также содержатся подробные перечни доходов, которые могут быть отнесены к средствам целевого финансирования и к целевым поступлениям.
Рассмотрим особенности применения государственными (муниципальными) учреждениями указанных норм налогового законодательства в отношении отдельных видов доходов.
Целевое финансирование. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования; федеральными законами.
К основным видам целевого финансирования государственных (муниципальных) учреждений могут быть отнесены доходы в виде:
- лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований);
- субсидий, предусматриваемых в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации;
- средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц. Целевое финансирование в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований) может поступать казенным учреждениям, а также бюджетным учреждениям — получателям бюджетных средств до 1 июля 2012 г.
Бюджетным и автономным учреждениям на основании п. 1 ст. 78.1 БК РФ могут предоставляться из бюджетов субсидии на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), а также субсидии на иные цели.
Целевые поступления. Под целевыми поступлениями, не учитываемыми при налогообложении прибыли, понимаются использованные по назначению поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений уполномоченных органов; от других организаций и (или) физических лиц.
В 2011 г. в п. 2 ст. 251 НК РФ было внесено немало принципиально важных изменений. В рамках данной статьи обратим внимание только на положения действующих редакций подп. 1, 3, 10.1, 10.2 п. 2 ст. 251 НК РФ.
Так, в настоящее время согласно подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученных учреждениями работ (услуг) могут отражаться в налоговом учете в качестве целевых поступлений на основании соответствующих договоров.
Нетрудно сделать вывод — большая часть средств (имущества, прав), поступающих в государственные (муниципальные) учреждения, в целях налогового учета может быть квалифицирована в качестве целевых поступлений (целевого финансирования).
Инструкция № 157н предусматривает определенный инструментарий для организации раздельного учета доходов и расходов в разрезе отдельных видов целевых средств. Согласно п. 21 Инструкции № 157н при формировании кода номера счета в 18 разряде субъекты учета указывают коды вида финансового обеспечения (1 — бюджетная деятельность; 2 — приносящая доход деятельность и т. д.).
Во-первых, в целях организации бухгалтерского учета в качестве целевых поступлений могут рассматриваться любые активы, условия получения которых подразумевают необходимость организации обособленного учета соответствующих приходных и расходных хозяйственных операций. Иными словами, в рамках любого вида деятельности может возникнуть необходимость организации обособленного учета отдельных групп операций по заданным аналитическим параметрам даже в том случае, если в целях налогообложения прибыли такие операции учитываются в общеустановленном порядке.
Во-вторых, сам по себе факт отражения в бухгалтерском учете тех или иных средств в рамках определенного вида деятельности вовсе не означает, что такие средства однозначно могут квалифицироваться при налогообложении прибыли в качестве целевых средств или, наоборот, в качестве средств, не относящихся к целевым.
Целевое финансирование на науку в налоге на прибыль
Письмо Министерства финансов РФ № 03-03-07/29697 от 14.04.2020
Если целевое финансирование получено из фонда поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, их нужно учитывать как гранты. Если они использованы по назначению, а результаты выполненных проектов остаются у организации-исполнителя, то ни полученные средства, ни произведенные за их счет расходы не учитываются при налогообложении прибыли.
Гранты и грантодатели
Грант – это деньги или другое имущество, которые грантодатели безвозмездно и безвозвратно передают гражданам либо организациям на определенных условиях. Как правило, гранты выделяют на проведение научных исследований по конкретной проблеме в таких областях:
образование, искусство, культура, наука, физическая культура и спорт (кроме профессионального спорта);
охрана окружающей среды;
защита прав и свобод человека и гражданина, предусмотренная законодательством РФ;
социальное обслуживание малоимущих и социально незащищенных категорий граждан.
Кто может быть грантодателем? Список невелик, его можно найти в НК РФ:
российские физические лица;
российские некоммерческие организации;
иностранными и международными организациями и объединениями по перечню, утверждаемому постановлением Правительства России от 28 июня 2008 г. № 485.
Кроме грантов, фирмы могут получать средства из фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее – Закон № 127-ФЗ). Они тоже выделяются на осуществление конкретных научных, научно-технических программ и проектов, инновационных проектов. Для целей налогообложения прибыли такие средства приравниваются к грантам.
Целевое назначение выделяемых средств и способы их использования определяет источник финансирования (или федеральный закон).
А в основе расчета суммы гранта лежит смета, которую представляет соискатель.
Как вести учет средств целевого финансирования
Целевые поступления, в том числе гранты, учитывают на счете 86 «Целевое финансирование». При использовании средств на финансирование расходов коммерческие фирмы используют счет 98 «Доходы будущих периодов».
Аналитику по счету 86 ведут по направлениям средств и источникам поступления.
Покажем на примере, как учитывать поступление и расходование гранта на осуществление конкретной программы.
Пример. Учет поступления и расходования гранта
Фирма получила грант на испытание технической установки в сумме 580 000 руб. За счет этих средств будут профинансированы расходные материалы стоимостью 480 000 руб. (в т. ч. НДС – 80 000 руб.) и выплачено вознаграждение приглашенному персоналу в сумме 100 000 руб. (включая страховые взносы).
Бухгалтер сделал в учете записи:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по целевому финансированию» Кредит 86
– 480 000 руб. – отражен грант в составе целевых поступлений;
– 480 000 руб. – оплачены материалы;
– 400 000 руб. – оприходованы материалы;
– 80 000 руб. – учтен НДС по материалам;
– 400 000 руб. – переданы материалы для проведения испытаний;
– 100 000 руб. – начислена зарплата и взносы на выплаты приглашенным специалистам;
– 500 000 руб. – стоимость испытаний отражена в составе доходов будущих периодов;
– 80 000 руб. – списан НДС по материалам за счет гранта;
– 500 000 руб. – стоимость испытаний включена в состав прочих доходов.
Налог на прибыль
Имущество (в том числе деньги), полученное в рамках целевого финансирования, не учитывают при расчете налога на прибыль. Но только при одновременном выполнении ряда условий (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ):
грант предоставлен на безвозмездной и безвозвратной основе;
грантодателем является лицо из приведенного нами перечня;
грант предоставлен для осуществления конкретного проекта;
грант использован строго по целевому назначению.
Гранты, не удовлетворяющие хотя бы одному из названных требований, облагают налогом на прибыль.
Что касается целевого финансирования из фонда поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, который создан в соответствии с Законом № 127-ФЗ, то для освобождения от налога на прибыль этих средств необходимо еще одно условие. Результаты выполненных проектов должны оставаться у организации-исполнителя.
Компании, получившие грант, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета средства гранта подлежат налогообложению с даты их получения.
Отчетность и целевое использование
Важным условием при получении гранта является обязательная отчетность по нему. Прежде всего, за полученный грант надо отчитаться перед грантодателем. Он вправе требовать даже промежуточных отчетов о выполнении сметы с приложением выписок из бухгалтерских регистров и подтверждающих документов. Это могут быть копии договоров с соисполнителями, акты выполненных работ, счета-фактуры, документы, подтверждающие фактическую оплату работ и др.
Если грантодатель установит нецелевое использование средств, то они должны учитываться в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль с даты их получения.
О получении и расходовании средств целевого финансирования необходимо поставить в известность и налоговые органы. Для этого заполняют лист 07 декларации по налогу на прибыль организаций.
Куда относить неиспользованные остатки
А если по итогам проекта у грантополучателя останутся неиспользованные денежные средства?
Грантодатель может разрешить оставить эти суммы в распоряжении получателя. В этом случае их придется включить в состав внереализационных доходов и обложить налогом на прибыль. Ведь в дальнейшем их будут использовать уже не по целевому назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ).
Если же грантодатель не разрешит оставить неиспользованную сумму, то ее придется возвратить.
Поделиться
Распечатать
НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала
Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.
Капитал и резервы
Учет целевого финансирования
К целевому финансированию относятся средства, получаемые организацией на строго определенные цели: научно-исследовательские работы, подготовку кадров, содержание детских учреждений и др.
Источники целевого финансирования:
- ассигнования из бюджета;
- взносы физических лиц;
- средства, поступающие от других организаций;
- средства фондов специального назначения и др.
Средства целевого финансирования расходуются в соответствии с утверждаемыми сметами. Использование указанных средств не по назначению запрещается.
Организация может получить средства целевого финансирования в виде финансовой помощи от государства или имущества (в т. ч. денежных средств) от других организаций или граждан (негосударственное целевое финансирование).
Негосударственное целевое финансирование имеет следующие формы:
- гранты (на осуществление деятельности в области образования, искусства, научных исследований, культуры, охраны окружающей среды и т. д.);
- инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов;
- инвестиции, поступившие от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений;
- средства дольщиков и инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика;
- средства, полученные от учредителей на финансирование определенных мероприятий и оплаты отдельных нужд (например, выплату премий, финансирование участия в выставке и т. д.).
Основные признаки целевого финансирования:
- Наличие условий предоставления средств. В некоторых случаях для привлечения негосударственного целевого финансирования организация должна выполнить определенные требования.
- Направленность использования средств. Чтобы имущество (в т. ч. денежные средства) было признано полученным в рамках целевого финансирования, о его назначении должно быть прямо сказано в договоре с инвестором.
Гражданский кодекс РФ не содержит понятия «договор о целевом финансировании». Поэтому получение средств негосударственного целевого финансирования может быть оформлено договором, составленным в произвольной (п. 2 и 4 ст. 421 ГК РФ).
Для учета средств целевого назначения используют пассивный счет 86 «Целевые финансирование и поступления». Поступление средств отражают по кредиту данного счета в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а расходование — по дебету в корреспонденции со счетами:
-
20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» — при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации;
83 «Добавочный капитал» — при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств;
Аналитический учет по счету 86 ведут по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.
Бухгалтерские проводки по целевому финансированию:
| № | Содержание операции | Дебет | Кредит |
| 1 | Отражена задолженность источника финансирования (инвестора) по предоставлению средств целевого финансирования. | 76 | 86 |
| 2 | Поступление имущества в рамках целевого финансирования от источника финансирования | 50,51,08 | 76 |
| 3 | Текущие расходы, источником финансирования которых являются средства негосударственного целевого финансирования | 20,23,26,44 | 70,69,73,76 |
| 4 | Текущие расходы, источником финансирования которых являются средства негосударственного целевого финансирования | 86 | 98 |
| 5 | Учтена в составе прочих расходов сумма средств негосударственного целевого финансирования, направленная на покрытие текущих расходов | 98 | 91-1 |
Налоговый учет целевого финансирования
Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных или произведенных в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета организация обязана включить полученные средства в налогооблагаемый доход с даты их получения.
Затраты, произведенные в рамках целевого финансирования, в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль не учитываются. Ко всему прочему полученные средства должны быть использованы организацией по назначению, определенному источником целевого финансирования или федеральным законом.
Как вести раздельный учет в некоммерческих организациях, чтобы не переплатить налоги
Всегда, когда у организации возникают доходы, подлежащие и не подлежащие налогообложению, встает вопрос о возможности учета тех или иных расходов, связанных с получением соответствующих доходов при расчете налога. В равной степени это касается и некоммерческих организаций. При этом для многих бухгалтеров является проблемой не только сам факт определения «налоговых» расходов, но и их правильное распределение между видами доходов. Особенно, когда необходимо грамотно уменьшить налог, подлежащий уплате в бюджет.
Понятие некоммерческой организации
Под некоммерческими организациями в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ) понимаются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками, которые создаются в целях, направленных на достижение общественных благ. Некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами.
Несмотря на то, что цели деятельности некоммерческих организаций направлены на достижение общественно полезных благ, законодательно они не ограничены в возможности осуществлять предпринимательскую деятельность. На это прямо указано в п. 2 ст. 24 Закона № 7-ФЗ: «Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика». Однако федеральными законами в отношении отдельных форм некоммерческих и общественных организаций могут быть предусмотрены самостоятельные требования, в том числе к видам предпринимательской деятельности, которую они вправе осуществлять.
Все получаемые доходы должны быть использованы на цели деятельности некоммерческой организации, иначе регистрирующий (он же контролирующий) орган вправе будет приостановить деятельность такой некоммерческой организации.
Однако ошибочно будет полагать, что если доходы от предпринимательской деятельности будут направлены на уставные цели некоммерческой организации, то такая деятельность не будет считаться предпринимательской, а значит, соответствующие операции не подлежащими налогообложению.
Согласно ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, является закрытым. Указанными статьями для некоммерческих организаций никаких специальных положений не предусмотрено, поэтому налог на прибыль, и, следовательно, единый налог, уплачиваемый при применении УСН, они исчисляют и уплачивают как все остальные организации.
Некоммерческие организации, если не осуществляют предпринимательской деятельности, как правило, имеют дело со следующими видами доходов, не учитываемых при исчислении налога:
- доходы, полученные в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ),
- целевые поступления (п. 2 ст. 251 НК РФ).
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное организацией и использованное ею по назначению, определяемому источником такого целевого финансирования. К целевому финансированию относятся в частности различного рода гранты.
К целевым поступлениям относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и физических лиц и использованные получателями по назначению.
Таким образом, выделим основные признаки целевых поступлений:
- безвозмездный характер, т.е. у организации отсутствует встречное обязательство по выполнению какой-либо работы, оказанию услуги, передачи товаров,
- использование средств на содержание организации, на цели деятельности, определенные в Уставе, или в соответствии с их назначением, определенным источником таких средств.
Все поступающие денежные средства с целью их классификации в качестве средств целевого финансирования и/или целевых поступлений должны обладать признаком безвозмездности. Условия предоставления финансовой помощи, денежных средств, порядок их использования, возможные отчеты об их использовании с целью минимизации и исключения налоговых рисков переквалификации их в денежные средства, полученные в качестве вознаграждения за оказываемые услуги, должны быть закреплены в договоре.
Пункт 2 ст. 251 НК РФ обязывает вести раздельный учет доходов и расходов, относящихся к налогооблагаемым налогом на прибыль операциям, и не относящимся к ним, следовательно, учитываемым при исчислении единого налога, или нет. Расходы, которые возможно учесть при расчете единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (при объекте налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), перечислены в статье 346.16 НК РФ. Не забываем также, что возможность признания расходов в целях налогообложения увязывается с их направленностью на осуществление деятельности, приносящей доход (ст. 252 НК РФ).
Порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен во внутренних нормативных документах организации. В учетной политике организации может быть предусмотрена ссылка на иные документы, в которых более подробно будут изложены метод, принципы и порядок ведения такого раздельного учета в целях налогообложения. Одновременно следует учитывать, что отсутствие закрепленного порядка ведения раздельного учета в нормативных документах организации при фактическом его ведении, не может свидетельством об отсутствии раздельного учета в организации «в принципе». В этом случае контролирующими органами может ставиться только вопрос о правильности его ведения.
Раздельный учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать четкое разграничение всех осуществляемых расходов на расходы:
— осуществляемые в целях извлечения доходов от оказания услуг, выполнения работ, реализации товаров,
— осуществляемые за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений,
— относимые в той или иной степени ко всем направлениям деятельности организации, а поэтому подлежащих распределению между ними.
Зачастую некоммерческие организации осуществляют приносящую доход деятельность для покрытия расходов, на которые не хватает средств, поступающих в виде целевых поступлений. И, как ранее было отмечено, ошибочно бытует мнение, что такие дополнительные доходы от предпринимательской деятельности на покрытие текущих расходов относят также к целевым средствам.
При этом для некоммерческой организации важно понимать, что расходы, осуществляемые в целях необлагаемой (некоммерческой) деятельности, равно как и фактический убыток по некоммерческой деятельности, может быть покрыт за счет средств и прибыли, полученной от оказания услуг, выполнения работ (коммерческой деятельности), но это не означает, что такие расходы и убыток непосредственно относятся к такой коммерческой деятельности.
Принципы и метод раздельного учета в целях правильного формирования налоговой отчетности должны обеспечивать такой порядок ведения раздельного учета, который бы позволял объективно и нейтрально распределить расходы между видами деятельности организации и источниками поступления денежных средств. Естественным при этом будет желание таким образом закрепить раздельный учет расходов, чтобы как можно большая часть текущих затрат организации относилась на уменьшение облагаемых налогом доходов.
Что касается прямых затрат, то есть непосредственно относящихся к приносящей доход деятельности или осуществляемых исключительно в уставных целях, то вопросов не возникает – они соответственно либо учитываются, либо не учитываются при расчете налога в полном объеме. Распределению в общем случае подлежат общехозяйственные расходы (аренда, зарплата административного персонала, связь, канцелярские товары и т.д.). Однако могут распределяться и некоторые прямые расходы, если для этого будут иметься разумные причины. Перечень расходов, которые будут подлежать распределению или не будут распределяться, необходимо закрепить в учетной политике. Налоговым законодательством конкретный порядок ведения раздельного учета и распределения расходов не установлен, поэтому организации определяют его самостоятельно.
Для того чтобы наилучшим образом распределить расходы, необходимо правильно выбрать основу для такого распределения. Наиболее распространенным и самым простым является способ распределения пропорционально выручке от приносящей доход деятельности. Например, некоммерческое партнерство (далее НП) «Союз» получило за отчетный период 800 тыс. руб. поступлений в виде членских и иных целевых взносов, выручка от оказания консультационных услуг составила 700 тыс. руб. Общехозяйственные расходы составили 300 тыс. руб. Определим долю «предпринимательских» доходов: 700 000 / (800 000 + 700 000) * 100%, что составит 46,7%. Соответственно, на расходы, учитываемые при расчете единого налога учтем 140 000 руб. (300 000 * 46,7%).
Однако за основу для расчета пропорции можно взять и другие показатели. Например, площадь помещений, которую занимают сотрудники, задействованные в предпринимательской или некоммерческой деятельности. Если на балансе имеется здание, которое частично занимает сама организация, частично предоставляет его в аренду, то отталкиваться можно от доли сдаваемых в аренду помещений. Если целью деятельности организации является оказание помощи инвалидам, и на автомобилях из собственного автопарка безвозмездно оказываются услуги перевозки инвалидов, а за вознаграждение могут оказываться услуги другим пассажирам, то в качестве основы для расчета пропорции можно закрепить количество задействованных автомобилей для перевозки иных пассажиров, или пройденный соответствующими автомобилями километраж.
Таким образом, определить показатель для расчета пропорции должна сама организация исходя из своей специфики деятельности. Главное, чтобы при этом не ставилось единственной целью получение налоговой выгоды. Определяя, какие расходы будут подлежать распределению, какой показатель будет взят за основу для расчета пропорции, важно грамотно обосновать такой выбор. Тогда налоговые органы не смогут найти аргументов для доказательств неправомерности действий организации.
По нашему мнению, наиболее универсальным, выгодным с налоговой точки зрения и целесообразным будет ведение раздельного учета с точки зрения фактических затрат рабочего времени сотрудниками организации. Распределение рабочего времени закрепляется в должностных инструкциях каждого сотрудника организации. В случае необходимости изменения соотношения в распределении расходов достаточно будет изменить должные инструкции конкретных сотрудников без необходимости изменения самой учетной политики в части ведения раздельного учета, что с минимальными трудовыми затратами обеспечивает необходимый финансовый результат в любой отчетный период.
