Учет доходов от выполнения работ с длительным циклом

Признание доходов при длительном цикле производства

До 28 апреля предприятия должны отчитаться по налогу на прибыль за I квартал (март). Нужно помнить о том, что если работы по договору начаты в предыдущем году, а завершены в текущем, то доходы и расходы учитываются в особом порядке. Об этом – в статье.

Начало и окончание работ приходятся на разные периоды

В отношении работ и услуг с длительным технологическим циклом, не предусматривающим их поэтапную сдачу, Налоговым кодексом РФ установлены особые правила признания доходов и расходов.

Под производством с длительным технологическим циклом в целях налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды. При этом не имеет значения количество дней, в течение которых будут выполняться работы и оказываться услуги (письмо Минфина России от 21 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/581).

Отметим, что к такому производству относятся не только заказы, исполнение которых длится более 12 месяцев, но и работы начатые, например, в декабре, а законченные в январе следующего года.

Если не предусмотрена поэтапная сдача работ

А вот порядок распределения доходов и расходов определен недостаточно четко.

Налоговым законодательством предусмотрено два способа признания доходов по производствам с длительным технологическим циклом без поэтапной сдачи результатов работ (услуг):

• равномерно путем деления общей суммы дохода по сделке на количество отчетных периодов, в течение которых действует долгосрочный договор (ст. 316 Налогового кодекса РФ);
• пропорционально доле фактических расходов, понесенных в конкретном отчетном периоде, в общей сумме расходов по договору (п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 3 августа 2012 г. № 03-03-06/1/380).

Ранее чиновники разъясняли, что предприятие вправе выбрать любой из данных способов (письма Минфина России от 16 мая 2013 г. № 03-03-06/1/17014, от 11 января 2013 г. № 03-03-06/1/5).

Поскольку Налоговым кодексом РФ не установлено каких-либо способов распределения доходов, можно применять и другие методы, обеспечивающие равномерность их учета. Например, исходя из графика оплаты работ и услуг. Но при этом возможны споры с налоговиками.

Если доходы распределяются равномерно

Для того чтобы исключить налоговые споры, способ равномерного распределения доходов нужно применять, только если предполагается равномерное несение расходов в течение всего срока действия договора. Дело в том, что пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ предписывает предприятию самостоятельно распределять доходы в соответствии с принципом формирования расходов. Если при исполнении долгосрочного договора расходы возникают неравномерно, использовать этот способ некорректно.

Такие выводы содержатся в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2009 г. № А42-4798/2007 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № ВАС-9004/09). Суды пришли к выводу, что правильнее в данной ситуации руководствоваться принципом распределения доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по договору.

Пример 1. Предприятие заключило договор на оказание консультационных услуг, связанных с обучением специалистов компании работе на новом промышленном оборудовании. Сумма договора — 200 000 руб. Срок выполнения — с 1 декабря 2013 года по 30 апреля 2014 года (151 день). При выборе способа равномерного распределения расходов сумма дохода, признаваемого в налоговом учете на конец соответствующего отчетного периода, распределяется равными частями на весь срок действия договора. Доход отчетного периода рассчитывается по формуле:

где Д — сумма дохода, признаваемого в налоговом учете на конец отчетного периода; Ц — итоговая стоимость услуг, установленная в договоре (цена договора); С — общий срок оказания услуг по договору (в днях); К — количество дней выполнения работ или оказания услуг по договору в течение отчетного периода. Доход, который следует признать на 31 декабря, будет равен 41 060 руб. (200 000 руб. / 151 дн. х 31 дн.).

Доходы учитываются пропорционально расходам

В качестве последних можно использовать как все прямые расходы, так и только расходы на оплату труда или материальные расходы (в зависимости от специфики работ или услуг). При этом способе доход по договору распределяется между отчетными периодами, в течение которых он действует, пропорционально доле фактических расходов этого периода в общем объеме расходов. Если общая смета затрат по договору не составлялась и известна величина только прямых расходов, то доходы по долгосрочному договору признаются пропорционально доле прямых расходов за отчетный период в общей сумме прямых расходов, запланированных на весь срок действия договора.

Аналогичным образом можно распределить доходы пропорционально затратам на оплату труда или материальным расходам. Выбранный вариант распределения доходов пропорционально расходам необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 Налогового кодекса РФ).

Пример 2. Предприятие заключило договор на выполнение работ по модернизации оборудования заказчика (без поэтапной сдачи) на 20 000 000 руб. Срок выполнения — с 1 декабря 2013 года по 28 февраля 2014 года. В рамках этого договора будут понесены расходы:

• в декабре — 3 000 000 руб.;
• в январе — 3 000 000 руб.;
• в феврале — 4 000 000 руб.

Сумма дохода, признаваемого в налоговом учете, определяется по формуле:

где Д — сумма дохода, признаваемого в налоговом учете; С — итоговая стоимость работ, установленная в договоре; ОР — общая сумма расходов по договору (например, предусмотренная сметой); ПР — сумма фактических расходов, связанных с исполнением договора в течение отчетного периода.

Доход, который следует признать на 31 декабря, составит 6 000 000 руб. (20 000 000 / 10 000 000 х 3 000 000). Итоговая сумма фактических расходов по договору, вероятнее всего, будет отличаться от суммы расходов, заложенной в смету. Поэтому в последнем отчетном периоде действия договора лучше не применять формулу для расчета, а отнести в состав доходов оставшуюся сумму доходов.

При производстве продукции доход учитывают единовременно

В общем случае датой получения дохода является дата реализации продукции. Она определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ независимо от фактического поступления денежных средств или имущества в оплату за нее (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Это касается и порядка учета доходов от реализации продукции (товаров) с длительным технологическим циклом, поскольку другого порядка для таких доходов в Налоговом кодексе РФ нет. На это указал Минфин России в своем письме от 26 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/502.

Иначе учитываются доходы и в случае, когда в долгосрочном договоре предусмотрена поэтапная сдача результатов выполненных работ. Исполнитель признает доход по нему на дату подписания сторонами акта сдачи-приемки работ по соответствующему этапу (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Даже если очередной этап работ выходит за рамки одного налогового периода, доход отражается на дату принятия этого этапа заказчиком по акту (письмо УФНС России по г. Москве от 14 октября 2008 г. № 20-12/096040).

Нужно экономическое обоснование

Результат распределения доходов и расходов при том или ином способе их принятия может весьма существенно отличаться. Поэтому предприятию необходимо тщательно продумать экономическое обоснование (письмо № 03-03-06/1/218).

В отличие от налогового учета в бухучете организация может признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг с длительным циклом производства (п. 13 ПБУ 9/99):

• или по мере готовности работы, услуги, продукции;
• или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Таким образом, предприятие имеет возможность установить одинаковый порядок признания доходов и расходов для работ и услуг с длительным циклом производства.

Важно запомнить

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды.

Учет доходов от выполнения работ с длительным циклом

Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России

Доходы по операциям с длительным технологическим циклом распределите по отчетным периодам, а не ждите завершения всей сделки. Если же производственный цикл можно признать длительным для целей НДС, то по такой сделке вправе не платить НДС при получении аванса, а начислить его только в периоде отгрузки.

Налог на прибыль

Если договор на выполнение работ или услуг начинает действовать в одном налоговом периоде, а заканчивает в другом налоговом периоде, то для целей налога на прибыль он относится к операциям с длительным технологическим циклом (п. 2 ст. 271 НК).

Учет доходов по ним зависит от метода налогового учета, который применяет организация: кассовый метод или метод начисления.

Учтите, что при производстве продукции с длительным технологическим циклом доходы от ее реализации признаются единовременно на дату продажи (письма Минфина от 15.05.2020 № 03-03-06/1/38609, от 11.02.2020 № 03-03-07/9075, от 17.01.2020 № 03-03-06/1/1966, от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21186). Требование распределять доходы касается только работ и услуг.

На кассовом методе учтите доходы по договорам выполнения работ или оказания услуг с длительным технологическим циклом сразу после поступления денег на банковский счет или в кассу (п. 2 ст. 273 НК). Распределять такие доходы по периодам не нужно.

При методе начисления учет доходов зависит от того, предусмотрена ли поэтапная сдача работ или услуг в договоре. Если да, то доходы признавайте в соответствии со сданными этапами. Если поэтапная сдача договором не предусмотрена, доходы по нему распределите между отчетными периодами самостоятельно с учетом принципа равномерности.

Минфин в письмах от 17.02.2020 № 03-03-06/1/10860 и от 27.11.2017 № 03-07-11/78178​ предлагает выбрать один из следующих способов распределения расходов:

• равномерно в течение всего срока действия договора;
• пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по договору. При использовании этого метода нужно определить способ оценки общего объема расходов (например, по сметной стоимости, по прямым расходам и т. д.).

Выбранный способ закрепите в учетной политике для целей налога на прибыль (ст. 316 НК). Подробнее читайте Варианты формирования учетной политики для целей налогообложения.

Для целей НДС цикл производства можно признать длительным, если выполнены два условия из пункта 3 статьи 167 НК:

• цикл производства превышает шесть месяцев;
• производимые товары, работы или услуги содержатся в перечне, утвержденном постановлением Правительства от 28.07.2006 № 468.

По договорам с длительным циклом плательщик вправе начислять НДС к уплате только в периоде отгрузки товаров, работ или услуг, произведенных в рамках таких договоров (п. 1 ст. 154, п. 13 ст. 167 НК). В периоде получения предоплаты начислять НДС не надо.

Но и вычеты можно будет заявить только в периоде отгрузки (п. 7 ст. 172 НК, письма Минфина от 07.02.2020 № 03-07-11/7834, ​от 15.06.2015 № 03-07-11/34361).

Чтобы не платить НДС с аванса, пропишите в учетной политике для целей НДС, что по договорам с длительным производственным циклом начисляете налог только в периоде отгрузке. Также закрепите в учетной политике правила ведения раздельного учета по таким операциям. Подробнее читайте Как организовать раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Организация вправе не применять специальный порядок и не вести раздельный учет, а выбрать общий порядок расчета НДС по договорам с длительным циклом (письмо Минфина от 01.09.2016 № 03-07-11/50991). Тогда в учетной политике ничего прописывать не надо.

При специальном порядке надо доказать право не платить НДС с аванса. Для этого вместе с декларацией по НДС за период, в котором получили предоплату, подайте в инспекцию:

• копию контракта с покупателем, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера;
• документ, подтверждающий длительность производственного цикла. В нем должны быть указаны наименование товара, работы или услуги, сроки изготовления, а также наименование организации-изготовителя. Документ выдает Минпромторг, чье уполномоченное лиц подписывает документ и заверяет печатью.

Эти условия нужно выполнить в периоде получения аванса. Если хотя бы одно не будет выполнено, в период получения аванса придется начислить НДС в обычном порядке (письмо Минфина от 15.12.2017 № 03-07-11/84019).

Учет затрат при длительном цикле производства

А. В. Анищенко, аудитор ООО «Аудиторская фирма “АТОЛЛ — АФ”»

С 1 января действуют новые формы отчетности, которые в том числе предусматривают отражение информации о стоимости заказов на продукцию с длительным циклом производства. При этом наличие обязательств по долгосрочным договорам требует от компании определить порядок налогового учета.

В чем проблема

Длительный технологический цикл представляет собой такое производство, которое продолжается более одного налогового периода. То есть его начало и конец приходятся на разные годы. И не имеет значения, сколько дней оно велось. На этот момент обратили внимание финансисты в письмах от 7 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/637 и от 14 ноября 2012 г. № 03-03-06/1/586. Аналогичная точка зрения высказывается и налоговиками (письма УФНС России по г. Москве от 28 нояб­ря 2008 г. № 19-12/111003 и МНС России от 15 сентября 2004 г. № 02-5-10/54).

При этом чиновники подчеркивают, что технологический цикл будет признан длительным, только если договором не предусмотрена поэтапная сдача результатов работ. В противном случае результаты работ будут признаваться по мере подписания поэтапных актов. Такой вывод можно сделать из письма УФНС России по г. Москве от 14 октября 2008 г. № 20-12/096040. Это означает, что для компании проблема распределения доходов и соответствующих им расходов появляется в случае ведения производства, начатого и законченного в разных отчетных периодах по налогу на прибыль.

Если отсутствуют расходы

Если организация заключила долгосрочный договор, но до конца отчетного периода так и не приступила к его выполнению, то никаких налоговых последствий из-за этого у нее не возникнет. Потому что отсутствуют расходы на выполнение договора. Если их нет, то нет необходимости и предварительного учета доходов (п. 1 письма Минфина России от 4 февраля 2005 г. № 03-03-01-04/1/52).

Дату начала выполнения обязательств можно прописать в договоре. Если этого не сделано, то начало производства отмечается по первому первичному документу, отражающему расходы, или по приказу директора, в котором указана дата начала исполнения договора.

Когда распределяется выручка

Начав производство с длительным технологическим циклом, компания должна распределять доход от реализации с учетом равномерности его признания. Такая норма прописана в статье 316 Налогового кодекса РФ. Финансисты подтверждают, что доход по договору нужно распределять между отчетными периодами, в течение которых он выполняется (письма от 16 мая 2013 г. № 03-03-06/1/17014 , от 7 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/637). При этом они разъясняют: делается это равномерно или пропорционально доле фактических затрат отчетного периода в общей сумме расходов.

В последнем случае большая сумма дохода приходится на тот период, в котором признано больше расходов. Для расчета берется соотношение между планируемой выручкой по договору и предполагаемыми расходами по нему. Вне зависимости от выбранного варианта распределения отнесение расходов на текущий период проводится в обычном порядке (письмо Минфина России от 13 марта 2013 г. № 03-03-06/1/7506).

Отметим, методы, по которым проводится распределение дохода, должны быть зафиксированы в налоговой учетной политике. Такое правило установлено статьей 316 Налогового кодекса РФ. Напоминают об этом и чиновники (письмо Минфина России от 7 июня 2013 г. № 03-03-06/1/21186).

Доходы и расходы взаимосвязаны

При признании доходов учитываются принципы формирования соответствующих расходов. Об этом сказано в пунк­те 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Например, если затраты возникают неравномерно, то их нельзя признавать в доходах равными долями. В этом случае выручка отражается пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме затрат по смете (см. определение ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № ВАС-9004/09, поддержавшее постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2009 г. № А42-4798/2007).

Наличие тесной взаимосвязи между доходами и расходами позволяет сделать следующий вывод. Если налоговики потребуют от разделения доходы между налоговыми периодами, то им также придется распределять и сами расходы. С этим согласны и судьи. В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22 февраля 2008 г. № А56-14884/2007 и ФАС Центрального округа от 12 декабря 2007 г. № А36-3264/2006 отмечено, что налоговое законодательство не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов.

Как учесть затраты

Для организаций, применяющих метод начисления, расходы на производство и реализацию, понесенные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ). Перечень прямых расходов определяется в учетной политике с учетом специфики деятельности. Такие затраты отражаются при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, работ или услуг, в стоимости которых учтены (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). В случае частичной готовности работ они формируют стоимость незавершенного производства и будут учтены при расчете налога на прибыль в тот момент, когда появится выручка. Отметим, при оказании услуг можно относить сумму прямых расходов отчетного периода в полном объеме на уменьшение доходов без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ).

В случаях с длительным циклом производства стоит обратить внимание на письма Минфина России от 24 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/7 и от 30 июля 2004 г. № 03-03-05/1/88. В них указывается, что доход, определяемый расчетным путем, приравнивается к работам, сданным заказчику. То есть тот объем работ, по которому учтены доходы, не будет включаться в состав незавершенного производства.

В отличие от прямых затрат косвенные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом. Поэтому при расчете налога на прибыль они признаются в том периоде, к которому относятся.

Однако возможны ситуации, когда в одном налоговом периоде заключено много разных договоров, при этом только часть из них переходит на следующий год. По мнению автора, в этом случае нужно учитывать только прямые расходы или даже их часть, например, только затраты на оплату труда. Тем более что налоговики могут посчитать: прямые расходы учитываются только после завершения всех работ. А в более ранний период признаются только косвенные. Правда, судьи не разделяют такую позицию (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23 января 2007 г. № Ф08-6659/2006-2753А).

Отражаем на счетах

При длительном цикле выручку можно признавать в бухучете по мере готов­ности или по завершении выполнения договора в целом (п. 13 ПБУ 9/99). При принятии последнего варианта в бух­учете доходы и расходы будут признаны позже, чем в налоговом. Поэтому возникнут временные разницы. Ведь в налоговом учете выручку нужно распределять между налоговыми периодами. А в бухгалтерском она будет признана только по завершении работ. Поэтому по доходам разницы будут вычитаемыми, а по расходам – налогооблагаемыми.

По мнению автора, при учете выручки целесообразнее применить порядок, аналогичный тому, который предусмотрен пунктом 26 ПБУ 2/2008. В нем сказано, что признанная по мере готовности она учитывается до полного завершения работ как отдельный актив. Впоследствии при выставлении заказчику счета формируется соответствующая дебиторская задолженность.

В этом случае не предъявленные к оплате суммы отражаются по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Отметим также, что если принято решение отражать выручку по мере готовности, то это нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике (п. 17 ПБУ 9/99).

Организация проводит ремонтные работы для заказчика без разделения их на этапы. При этом начало действия договора и его окончание приходятся на разные налоговые периоды. Например, выполнение работ начинается в декабре, а заканчивается в январе следующего года. Их договорная стоимость – 300 000 руб. без учета налога на добавленную стоимость. Планируемые прямые расходы – 100 000 руб. В декабре фактические затраты составили 68 000 руб. То есть большая часть расходов пришлась на этот период, из-за чего неприменим равномерный вариант их разнесения.

Поэтому доходы компании в соответствии с учетной политикой признаются пропорционально доле фактически понесенных затрат в общей расчетной сумме прямых расходов, преду­смотренных сметой.

Вычислим коэффициент распределения выручки. На 1 руб. прямых расходов приходится 3 руб. дохода (300 000 : 100 000). Поэтому в 2013 году стоимость работ составит 204 000 руб. (68 000 х 3), а с учетом начисленного НДС – 240 720 руб. (204 000 руб. + 204 000 руб. х 18%). В 2014 году аналогичный показатель без НДС – 96 000 руб. (300 000 – 204 000), а с учетом налога – 113 280 руб. (96 000 руб. + 96 000 руб. х 18%).

Отметим, определить величину выручки 2013 года можно также, умножив долю фактических расходов в их общей сумме по смете, которая составляет 0,68 (68 000 руб. : 100 000 руб.), на величину договорной стоимости работ. В бухгалтерском учете операции отражаются следующими проводками:

ДЕБЕТ 46

КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 240 720 руб. – отражена выручка за декабрь;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»

КРЕДИТ 76

– 36 720 руб. (204 000 руб. х 18%) – начислен налог.

После сдачи работ по акту в январе 2014 года делаются такие записи:

ДЕБЕТ 62

КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 113 280 руб. – отражена выручка в январе;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»

КРЕДИТ 68

– 17 280 руб. (96 000 руб. х 18%) – начислен налог;

ДЕБЕТ 62

КРЕДИТ 46

– 240 720 руб. – выставлен счет за декабрь;

ДЕБЕТ 76

КРЕДИТ 68 «Расчеты по НДС»

– 36 720 руб. – учтен налог с декабрьской выручки.

Если производственный цикл выполнения работ начался в одном, а закончился в другом году, то при расчете налога на прибыль их стоимость распределяется между налоговыми периодами.

Налоговый учет договоров строительного подряда

В п.2 ст. 271 НК РФ выделены две группы доходов, которые налогоплательщик должен самостоятельно распределить между отчетными (налоговыми) периодами. К таким доходам относятся:

1-я группа — (абз.1) доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

2-я группа — (абз.2) доходы по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, когда договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Производство с длительным технологическим циклом (для целей исчисления налога на прибыль) – производство (работы, услуги), сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (выполнения работ, оказания услуг) в каждом налоговом периоде.

Исходя из буквального толкования нормы абз.1 п.2 ст.271 НК РФ, напрашиваются следующие выводы:

1) если договор исполняется в рамках одного налогового периода, но акт выполненных работ подписывается только по окончании договора, то доходы по такому договору следует распределять по отчетным периодам;

2) если длительность этапа по договору с длительным технологическим циклом относится к нескольким отчетным периодам, то доходы от выполнения такого этапа также надо распределять по отчетным периодам.

При этом позиция официальных органов заключается в следующем: если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то доходы признаются по этапам вне зависимости от продолжительности каждого этапа (см. письмо МНС РФ от 15.09.2004 № 02-5-10/54, письма Минфина РФ от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160, от 05.02.2010 № 03-03-06/1/50).

Таким образом, по длительным договорам, в которых предусмотрены этапы, налогоплательщик может самостоятельно принять решение о порядке отражения доходов для целей налогообложения прибыли с учетом следующего:

1) если договор с этапами начинается в одном году, а заканчивается в другом, то бухгалтерский учет ведется по правилам ПБУ 2/2008, то есть с ежемесячным отражением доходов в виде непредъявленной к оплате начисленной выручки;

2) для сближения бухгалтерского и налогового учета организация может установить в налоговой учетной политике такой порядок ежемесячного учета доходов от реализации по договору: на последнюю дату каждого месяца и на дату сдачи работ по этапу.

Правила распределения доходов

Порядок распределения доходов по отчетным периодам установлен п.2 ст. 271 НК РФ:

1) (абз.1) доходы 1-й группы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов;

2) (абз.2) доходы 2-й группы распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по работам с длительным технологическим циклом. Налоговый учет доходов от реализации 2-й группы регулируется ст.316 НК РФ: доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Возможные способы распределения доходов:

1) равномерно путем деления доходов на количество отчетных периодов, в котором действует договор (только для 1-й группы доходов);

2) пропорционально выполненному объему работ в отчетном периоде в общем объеме работ по договору (в стоимостном выражении);

3) путем распределения дохода пропорционально фактическим расходам (прямым расходам, прямым расходам на оплату труда, материальным расходам, иному виду расходов) отчетного периода в общей сумме соответствующих расходов, предусмотренных сметой;

— по натуральным показателям (объем работы, расход основного материала и т.п.);

Правила распределения расходов

Порядок включения в налоговую базу по налогу на прибыль «распределяемых» расходов установлен п.1 ст.272 НК РФ:

по расходам 1-й группы – (абз.2) расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно;

по расходам 2-й группы – (абз.3) расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Какие расходы надо распределять

В Налоговом кодексе установлен общий принцип признания расходов для целей налогообложения прибыли (ст. 318, 319 НК РФ):

— прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены: прямые расходы отчетного периода распределяются между реализацией и незавершенным производством;

— косвенные расходы списываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

К незавершенному производству в строительстве относятся:

— работы частичной готовности,

— законченные, но не принятые заказчиком работы.

В налоговой учетной политике организации устанавливают:

1) перечень прямых расходов;

2) порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и выполненные работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам. Обратите внимание: этот порядок не может меняться в течение 2-х лет.

Прямые расходы, подлежащие включению в налоговую базу по налогу на прибыль в текущем месяце, определяются по формуле:

ПР – прямые расходы к списанию в текущем месяце,

НЗП_нм – незавершенное производство на начало месяца,

ПР_м – прямые расходы текущего месяца,

НЗП_км – незавершенное производство на конец месяца.

Таким образом, при применении норм статей 271 и 272 НК РФ распределению подлежат только прямые расходы. Косвенные расходы следует включать в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Обратите внимание: когда доходы и расходы распределяются по принципу равномерности признания, то объем работ, по которому признаны доходы, при расчете незавершенного производства учитывается как выполненные работы (оказанные услуги). Поэтому при распределении на конец месяца прямых расходов между реализацией и незавершенным производством указанные объемы в состав незавершенного производства не включаются (см. письмо МНС РФ от 15.09.2004 № 02-5-10/54).

Работы с длительным производственным циклом: учет доходов

Минфин России разъяснил, как учитывать для целей налогообложения доходы от выполнения работ с длительным производственным (технологическим) циклом, не предусматривающим поэтапной сдачи работ. Под такими работами, как правило, понимаются работы, сроки начала и окончания которых приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления этих работ (письмо Минфина России от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218).

Налог на прибыль

По производствам с длительным (более одного календарного года) технологическим циклом, если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам или услугам (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Доход от реализации работ с длительным технологическим циклом распределяется с учетом принципа равномерности признания дохода. Принципы и методы распределения дохода от реализации должны быть утверждены организацией в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ). Как разъяснил Минфин России в комментируемом письме, такие доходы распределяются либо равномерно между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, либо пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по договору.

Исходя из комплексного анализа вышеприведенных норм и разъяснений Минфина России можно сделать вывод, что равномерное распределение доходов в течение срока действия договора на выполнение работ с длительным производственным циклом возможно в том случае, если расходы, связанные с выполнением работ также осуществляются равномерно. Такой же вывод сделан в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2009 по делу № А42-4798/2007.

В соответствии с рекомендациями Минфина России, приведенными в письме от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218, при неравномерном осуществлении расходов, распределение выручки может осуществляться в налоговом учете пропорционально доле фактически осуществленных прямых расходов отчетного периода в общей сумме прямых расходов, предусмотренных сметой выполнения работ.

Пример. Распределение дохода от выполнения работ с длительным циклом.

Стоимость работ составляет 11 800 000 рублей (в том числе НДС 1 800 000 рублей). Работы закончены в году, следующем за годом их начала. Согласно смете общая расчетная величина затрат на выполнение работ составляет 7 000 000 рублей. На конец года, в котором начаты работы, фактически понесенные прямые расходы организации на выполнение работ составили 2 100 000 рублей.

Значит, на конец первого года доля расходов по договору составила 30 процентов от расчетной величины, указанной в смете (2 100 000 руб. / 7 000 000 руб. x 100%).

Тогда в году начала работ доход признается в сумме 3 000 000 руб. ((11 800 000 руб. – 1 800 000 руб.) х 30%).

В году окончания работ признается доход в оставшейся сумме — 7 000 000 рублей (11 800 000 руб. – 1 800 000 руб. – 3 000 000 руб.).

Порядок налогообложения НДС операций, связанных с выполнением работ с длительным производственным (технологическим) циклом, может отличаться от общеустановленного, если выполняемые работы включены в Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше шести месяцев, утвержденный постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468 (далее – Перечень), и осуществляются на условиях предоплаты.

При получении предоплаты в счет предстоящего выполнения работ с производственным циклом свыше шести месяцев, включенных в Перечень, налогоплательщик-подрядчик вправе определять налоговую базу по НДС на день выполнения работ — при наличии раздельного учета операций и сумм «входного» НДС по активам, используемым для выполнения работ длительного производственного цикла (п. 13 ст. 167 НК РФ). Если подрядчик воспользуется этим правом, то даже при получении предоплаты налоговая база определяется только один раз – на дату выполнения работ.

Следует помнить, что в этом случае «входной» НДС по приобретенным для выполнения работ товарам, работам, услугам принимается к вычету также на дату начисления НДС по выполненным работам (п. 7 ст. 172 НК РФ).

И в заключение …

Налоговый кодекс РФ не содержит норм, в соответствии с которыми организация должна (может) переоценивать остатки незавершенного производства. Следовательно, доходы и расходы от такой переоценки для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/40699 от 12.07.2016

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения и сообщает следующее.

На основании пункта 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Абзацем вторым пункта 2 статьи 271 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен статьей 316 НК РФ, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК установлено, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Таким образом, при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, доход от реализации распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

Одновременно сообщаем, что переоценка стоимости остатков незавершенного производства НК РФ не предусмотрена.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются доходы (расходы) от переоценки (уценки) остатков незавершенного производства.

Порядок исчисления налога на прибыль организаций и авансовых платежей установлен статьей 286 НК РФ.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.