Учет уступки денежного требования при расчете налога на прибыль
Налоговый учет при уступке права требования
Продавец может уступить задолженность покупателя третьему лицу по договору цессии. Сам продавец, который называется цедентом, при этом выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права переходят к новому кредитору – цессионарию. В свою очередь, новый кредитор может либо потребовать от покупателя-должника оплаты, либо уступить свое право далее. Подробнее об этом читайте в нашей статье, подготовленной экспертами Бератора.
Доходы и расходы по договорам цессии следует учитывать отдельно от доходов и расходов по другим видам деятельности (п. 2 ст. 274 НК РФ).
Выручка от уступки права является доходом от реализации имущественного права (п. 1 ст. 249 НК РФ). Расходы, связанные с уступкой, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ). Если же при уступке возникают убытки, учитывать их следует в особом порядке – на основании статьи 279 Налогового кодекса.
Порядок налогового учета при цессии зависит от того, кто совершил уступку – первоначальный кредитор или новый.
Учет убытка при уступке права требования первоначальным кредитором
Отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) является убытком первоначального кредитора (п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ).
Если уступка совершена до наступления срока платежа по основному договору, то при учете убытка первоначальному кредитору нужно руководствоваться пунктом 1 статьи 279 Налогового кодекса. Согласно ему до 31 декабря 2014 года убыток, уменьшающий налогооблагаемую прибыль, в этом случае не может превышать сумму процентов, которые налогоплательщик уплатил бы, взяв в кредит сумму, равную выручке от уступки права требования. Эти проценты следует рассчитать по правилам статьи 269 Налогового кодекса за период от даты уступки права до даты платежа, установленной основным договором.
Новая редакция пункта 1 статьи 279 Налогового кодекса, вступающая в силу с 1 января 2015 года, предлагает налогоплательщику два способа расчета учитываемого в целях налогообложения убытка от уступки на выбор:
- исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 Налогового кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа по договору на реализацию;
- исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 Налогового кодекса по такому долговому обязательству. Конкретные методы закреплены в статье 105.7 Налогового кодекса.
Свой выбор нужно закрепить в учетной политике.
При учете доходов и расходов по методу начисления дата уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).
Налоговый учет при уступке права требования новым кредитором
Новый кредитор может совершить еще одну уступку права требования. Для целей налога на прибыль такая операция будет рассматриваться как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). А значит, при определении налоговой базы по ней нужно учитывать положения статьи 268 Налогового кодекса.
Налоговая база при последующей уступке будет определяться следующим образом:
| Налоговая база | = | Стоимость имущества, причитающегося при последующей уступке или прекращении обязательства | – | Расходы по приобретению права требования |
Если новый кредитор учитывает доходы и расходы по методу начисления, то получение дохода ему следует отразить на дату последующей уступки или на дату исполнения требования должником (п. 5 ст. 271 НК РФ).
Если расходы на приобретение права требования превысили доход от его реализации, такой убыток можно учесть при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ).
Документальное подтверждение убытка
Подтвердить убыток, который получил налогоплательщик-кредитор при реализации права требования (уступки) долга третьему лицу, следует документами, удостоверяющие наличие долга, право требования которого было реализовано. Если таких документов нет, убыток в качестве расхода при определении налоговой базы по налогу на прибыль не принимается (письмо ФНС России от 1 декабря 2015 г. № СД-4-3/20885@).
Пункт 3 статьи 385 ГК РФ требует от кредитора, уступившего требование другому лицу, передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования). Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора уступки права требования, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).
Новый кредитор в ряде случаев может настаивать на передаче оригиналов, например, чтобы передать новому приобретателю при дальнейшей переуступке или для предъявления в суд в случае возникновения спора с должником.
Кроме того, если в договоре цессии в разделе о передаче документов будет общая формулировка «подтверждающие документы», то оригиналы придется отдать в силу закона (п. 2 ст. 385 ГК РФ).
Если все-таки случилось так, что цедент вынужден отдать цессионарию оригиналы, он должен позаботиться о том, чтобы у него самого остались копии документов, которые не вызовут нареканий со стороны проверяющих.
Имейте в виду, что Налоговый кодекс не обязывает подтверждать расходы исключительно подлинниками документов. Он только требует, чтобы подтверждающие документы оформлялись в соответствии с российским законодательством (обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, где были произведены расходы) (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому если у вас останутся вместо оригиналов их надлежаще заверенные копии, то бояться нечего. Копии нужно заверить подписью руководителя и при наличии – печатью.
При передаче документов следует оформить акт приема-передачи. В нем указать, кроме прочего, копии это или оригиналы и количество страниц.
А чтобы предотвратить разногласия с проверяющими, в договоре цессии лучше прописать, какие документы, в какие сроки и в каком виде (подлинники или копии) цедент передает цессионарию.
Напомним, что сторонами сделки об уступке права требования долга, которая называется цессией, выступают цедент (первый кредитор) и цессионарий (новый кредитор).
Дебиторская задолженность, которая реализуется по договору цессии, у цедента погашается. В результате сделки у него возникают доходы и расходы, а могут возникнуть еще и убытки.
Стоимость уступки требования признается в составе прочих доходов на дату перехода права требования к новому кредитору (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н). Одновременно суммы списанной дебиторской задолженности признаются прочими расходами (п. п. 11, 14.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н).
Если разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) отрицательная, то имеет место убыток.
В каком порядке этот убыток учитывается при расчете налога на прибыль, установлено в статье 279 НК РФ. При этом свои правила установлены для двух ситуаций, в которых могут возникать убытки от уступки прав: до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ) и после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ).
До наступления срока платежа
Налогоплательщик вправе учесть полученный убыток в размере, не превышающем сумму процентов, которые могут быть начислены на сумму уступаемого требования за период с момента уступки до истечения срока платежа по уступаемому требованию:
- исходя из максимальных ставок процентов, применяемых при учете в составе расходов процентов по контролируемым сделкам (п. 1.2 ст. 269 НК РФ);
- исходя из ставок, величина которых подтверждается налогоплательщиком в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству.
Один из указанных способов следует закрепить в учетной политике.
В пункте 1.2 статьи 269 НК РФ установлены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от вида валюты долга.
В частности, по долговым обязательствам, оформленным в рублях, в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, максимальная ставка процентов установлена в размере 125 % ключевой ставки Банка России. На 2016 год установлена ключевая ставка в размере 11% (Указание Банка России от 11.12.2015 г. № 3894-У).
По долговому обязательству, оформленному в евро, – в размере ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов. По долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, в размере шанхайской межбанковской ставки ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов.
По долговому обязательству, оформленному в иных валютах, – в размере ставки LIBOR в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.
После наступления срока платежа
Организации, применяющие метод начисления, могут учитывать убыток от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, единовременно на дату этой уступки (п. 2. ст. 279 НК РФ).
Бухучет и налоги при заключении договора цессии
По договору цессии кредитор продает дебиторскую задолженность, предоставляя иному лицу право получить средства от должника при ее погашении. Рассмотрим, как правильно отразить это в бухгалтерском учете, какие при этом возникают налоговые требования и в каких случаях.
Гражданско-правовые основы
Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. При этом соглашение об уступке требования по сделке, требующей государственной регистрации, должно быть зарегистрировано в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 389 ГК РФ).
Пунктом 2 статьи 382 ГК РФ установлено, что для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Сторонами соглашения об уступке права требования являются:
- первоначальный кредитор — лицо, уступающее право требования (цедент);
- новый кредитор — лицо, приобретающее право требования (цессионарий).
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие права, связанные с требованием, в том числе право на проценты (ст. 384 ГК РФ).
Право требования по денежному обязательству может перейти к другому лицу в части, если иное не предусмотрено законом. Право на получение исполнения иного, чем уплата денежной суммы, может перейти к другому лицу в части при условии, что соответствующее обязательство делимо и частичная уступка не делает для должника исполнение его обязательства значительно более обременительным, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 3 ст. 384 ГК РФ).
Взаимные права и обязанности цедента и цессионария определяются ГК РФ и договором между ними, на основании которого производится уступка. На это указано в пункте 1 статьи 389.1 ГК РФ.
Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на основании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное. Если иное не предусмотрено договором, цедент обязан передать цессионарию все полученное от должника в счет уступленного требования.
Цедент отвечает перед цессионарием за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, за исключением случая, если цедент принял на себя поручительство за должника перед цессионарием (ст. 390 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом, договор, на основании которого производится уступка, может предусматривать, что цедент не несет ответственности перед цессионарием за недействительность переданного ему требования по договору, исполнение которого связано с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, при условии, что такая недействительность вызвана обстоятельствами, о которых цедент не знал или не мог знать или о которых он предупредил цессионария, в том числе обстоятельствами, относящимися к дополнительным требованиям, включая требования по правам, обеспечивающим исполнение обязательства, и правам на проценты.
При уступке цедентом должны быть соблюдены следующие условия:
- уступаемое требование существует в момент уступки, если только это требование не является будущим требованием;
- цедент правомочен совершать уступку;
- уступаемое требование ранее не было уступлено цедентом другому лицу;
- цедент не совершал и не будет совершать никакие действия, которые могут служить основанием для возражений должника против уступленного требования.
Законом или договором могут быть предусмотрены и иные требования, предъявляемые к уступке. При нарушении цедентом вышеуказанных правил цессионарий вправе потребовать от цедента возврата всего переданного по соглашению об уступке, а также возмещения причиненных убытков.
В отношениях между несколькими лицами, которым одно и то же требование передавалось от одного цедента, требование признается перешедшим к лицу, в пользу которого передача была совершена ранее (п. 4 ст. 390 ГК РФ).
В случае исполнения должником другому цессионарию риск последствий такого исполнения несет цедент или цессионарий, который знал или должен был знать об уступке требования, состоявшейся ранее.
Бухгалтерский учет
Расходы, связанные с уступкой права требования (дебиторской задолженности покупателя), учитываются в бухгалтерском учете организации в составе прочих расходов на основании пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
Таким образом, организация-цедент, заключая договор цессии с третьим лицом, отражает в бухгалтерском учете доходы от реализации права требования по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы«/субсчет 1 «Прочие доходы» в составе прочих доходов организации. При этом по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы«/субсчет 2 «Прочие расходы» должны отражаться расходы, связанные с реализацией данного права (стоимость реализованного права требования, равная дебиторской задолженности по первоначальному договору). Бухгалтерские записи в учете делаются на основании следующих документов:
- соглашения об уступке права требования долга;
- реестра документов, передаваемых новому кредитору;
- бухгалтерских справок-расчетов;
- счета-фактуры и других.
Уступка права требования в бухгалтерском учете первоначального кредитора (цедента) оформляется следующим образом:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Цессионарий» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы«/субсчет 1 «Прочие доходы» — на сумму задолженности нового кредитора (цессионария) по договору цессии.
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы«/субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму реализованной дебиторской задолженности, по которой она числится на балансе цедента.
Пример
Предположим, что себестоимость партии товаров составляет 120 тыс. руб.
ООО «Должник» не рассчиталось по данному договору, и ООО «Первоначальный кредитор» уступило право требования этого долга ООО «Новый кредитор» за 170 тыс. руб.
В бухгалтерском учете ООО «Первоначальный должник» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» — 240 тыс. руб. — отгружены товары ООО «Должник».
Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — 40 тыс. руб. — начислен НДС.
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» — 120 тыс. руб. — списана себестоимость проданных товаров.
Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки» — 80 тыс. руб. (240 тыс. руб. — 40 тыс. руб. — 120 тыс. руб.) — отражен финансовый результат от продажи товаров.
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» — 170 тыс. руб. — заключен договор об уступке права требования с ООО «Новый кредитор».
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 240 тыс. руб. — списана реализованная дебиторская задолженность.
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — 70 тыс. руб. (240 тыс. руб. — 170 тыс. руб.) — отражен финансовый результат от уступки права требования.
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 170 тыс. руб. — поступила оплата от ООО «Новый кредитор» по соглашению от уступки права требования.
Налог на прибыль
В соответствии с пунктом 1 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) при уступке налогоплательщиком — продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Указанное положение в части ограничения размера убытка не применяется при уступке налогоплательщиком-банком прав (требований) в случае, если такая уступка прав (требований) осуществляется в рамках реализации мероприятий, предусмотренных планом участия Банка России в осуществлении мер по предупреждению банкротства банка, либо если уступка прав (требований), перечень которых определен актом Правительства Российской Федерации, принятым на основании пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 29.07.2018 № 263-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», осуществляется в соответствии с порядком, определенным пунктом 1 статьи 5 указанного закона.
Порядок учета убытка в соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.
При уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, в случае если сделка по уступке признается контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений пункта 1 статьи 279 НК РФ. Если предусмотренная пунктом 2 или 3 статьи 279 НК РФ сделка по уступке права требования долга признается контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ, цена такой сделки определяется с учетом положений указанного раздела НК РФ (п. 4 ст. 279 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), применяющим при исчислении доходов и расходов метод начисления, права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, предусмотренного договором, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком на дату уступки права требования.
При уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 155 НК РФ налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (Письмо ФНС России от 14.11.2011 № ЕД-4-3/18981@).
Таким образом, если первоначальный кредитор уступает денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), то ему необходимо исчислить и уплатить НДС. Если денежное требование уступлено с убытком, то НДС не исчисляется.
Как учесть уступку денежного требования при расчете налога на прибыль
Налоговый учет при уступке денежного требования зависит от метода учета, который применяется цедентом или цессионарием. Убыток, который возник при уступке денежного требования, можно учесть. При этом в некоторых случаях учесть его нужно только в пределах норматива. Этот норматив придется рассчитать самостоятельно одним из двух способов. Выбранный способ расчета следует обязательно отразить в учетной политике. Что касается должника, то уступка цедентом денежного требования цессионарию никак не влияет на порядок учета его доходов и расходов.
Как цеденту учесть уступку права требования при расчете налога на прибыль
Сумма, которую вы получили от цессионария при уступке денежного требования (без учета НДС), является доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Ее нужно уменьшить на сумму уступленной задолженности (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ).
Причем доходы и расходы по операциям уступки денежного требования до наступления срока платежа цедент учитывает отдельно от остальных доходов и расходов (п. 2 ст. 274, п. 1 ст. 279 НК РФ).
При кассовом методе доходы от уступки денежного требования учтите в полном объеме на дату поступления суммы от цессионария (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Обратите внимание, что до момента уступки денежного требования остается неучтенным доход от реализации товаров (работ, услуг) должнику. Ведь оплата от должника не поступала. Учесть этот доход нужно на дату уступки денежного требования (п. 2 ст. 273 НК РФ).
При методе начисления доходы от уступки денежного требования учтите также в полном объеме. Сделать это нужно единовременно на дату подписания акта об уступке (п. 5 ст. 271 НК РФ). При этом не нужно корректировать налоговую базу по первичной операции с должником.
На практике в большинстве случаев сумма, которая получена от цессионария, меньше суммы уступленной задолженности. В таком случае у вас образуется убыток, который можно учесть в расходах (пп. 7 п. 2 ст. 265, пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ).
Специальный порядок учета убытка установлен для организации – первоначального кредитора (п. 1 ст. 279 НК РФ):
- которая применяет метод начисления и уступает денежное требование по договору реализации товаров (работ, услуг);
- которая уступает денежное требование, вытекающее из договора кредита или займа (независимо от применяемого метода учета доходов и расходов).
В этом случае учет убытка будет зависеть от того, уступили вы требование до наступления срока платежа по нему или же после.
Если денежное требование вы уступили после наступления срока платежа, то учтите всю сумму убытка. Если же требование уступлено до наступления срока платежа, убыток учтите в пределах норматива. Его вы должны определить самостоятельно (п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ).
Вместе с тем независимо от срока учесть убыток нужно единовременно на дату подписания акта уступки. Это следует из п. 5 ст. 271, п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ.
В каком размере можно учесть убыток при уступке первоначальным кредитором денежного требования до наступления срока платежа по нему
Размер норматива, в пределах которого можно учесть убыток при уступке денежного требования, равен сумме процентов, которую вы бы уплатили по долговому обязательству, равному доходу от уступки. Рассчитать сумму процентов нужно на ваше усмотрение одним из следующих методов (п. 1 ст. 279 НК РФ):
- исходя из максимального значения процентной ставки, которая установлена п. 1.2 ст. 269 НК РФ для соответствующего вида валюты;
- исходя из ставки процента, которая определена по правилам для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.
Рассчитать норматив убытка как в одном, так и в другом случае нужно с учетом периода от даты уступки до даты платежа, которая предусмотрена договором, требование по которому уступлено (п. 1 ст. 279 НК РФ).
Обратите внимание, что выбранный метод нужно обязательно отразить в учетной политике (п. 1 ст. 279 НК РФ).
Пример расчета предельного размера убытка при уступке денежного требования до наступления срока платежа по нему
За 40 дней до наступления срока платежа по договору поставки организация уступила право требования долга в размере 3 850 000 руб. Данное право уступлено за 3 650 000 руб. Таким образом, организацией получен убыток в размере 200 000 руб.
Максимальное значение процентной ставки на момент уступки права требования составило 125% ключевой ставки Банка России (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ). Ключевая ставка в периоде от даты уступки до даты платежа составила 8% (условно). Следовательно, предельная процентная ставка, исходя из которой организация уплатила бы сумму процентов по долговому обязательству в рублях, равна 10% (8% x 1,25).
Предельный размер убытка, который организация может учесть в расходах, составляет 40 000 руб. (3 650 000 руб. x 10% x 40 дн. / 365 дн.).
Как влияет уступка права требования на расчет налога на прибыль у должника
Уступка денежного требования никак не влияет на порядок учета расходов должника при расчете налога на прибыль.
Как цессионарию учесть приобретение денежного требования при уступке права в целях налогообложения прибыли
Сумма, которую вы уплатили цеденту при уступке им денежного требования, относится к расходам, связанным с производством и реализацией. А сумма уступленной задолженности – к доходам от реализации финансовых услуг (пп. 1 п. 1 ст. 253, п. 3 ст. 279 НК РФ).
При кассовом методе сумму уступленной задолженности учтите в полном объеме единовременно на дату поступления от должника суммы в счет погашения долга (на дату последующей уступки денежного требования). На эту же дату можно учесть сумму, которую вы уплатили цеденту. Это следует из п. п. 2, 3 ст. 273, п. 3 ст. 279 НК РФ.
При методе начисления сумму уступленной задолженности (доход) и сумму, которую вы уплатили цеденту (расход), учтите на дату исполнения денежного требования должником или на дату последующей его уступки. При этом неважно, оплатили вы цеденту уступленное денежное требование или нет. Это следует из п. 5 ст. 271, п. 1 ст. 272, п. 3 ст. 279 НК РФ.
На практике в большинстве случаев сумма уступленной задолженности превышает сумму, которую вы уплатили цеденту за уступку. В таком случае у вас образуется прибыль. Если же сумма задолженности меньше ее стоимости, то у вас возникнет убыток, который нужно учесть при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 268 НК РФ).
Уступка права требования: Учет и налогообложение у цедента
Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»
На практике в ряде случаев возникают ситуации, когда продавец товара (работ, услуг), осуществляющий исчисление доходов (расходов) методом начисления, может переуступить третьему лицу право требования долга к покупателю. Как правило, по такой операции продавец получает убыток. Сумма убытка определяется как отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг). В статье на примерах рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до и после наступления срока платежа.
Гражданско-правовые отношения
Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) (п. 1 ст. 382 ГК РФ).
Договор уступки требования (цессии) заключается между цедентом (первым кредитором) и цессионарием (новым кредитором).
Уступка требования допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ). Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ). Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора уступки права требования, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).
Налог на прибыль
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования долга за товар, работу или услугу определены в ст. 279 НК РФ. При этом рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до наступления срока платежа и после наступления срока платежа.
Убыток от уступки права требования до наступления срока платежа
С 01.01.15 налогоплательщик вправе учесть убыток, полученный от уступки права требования по обязательству, по которому еще не наступил срок платежа, в размере, не превышающем сумму процентов, которые могут быть начислены на сумму уступаемого требования за период с момента уступки до истечения срока платежа по уступаемому требованию, одним из следующих способов (п. 1 ст. 279 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.13 № 420-ФЗ):
исходя из максимальной ставки процента, установленного для соответствующего вида валюты в п. 1.2 ст. 269 НК РФ;
исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству, т.е. с учетом особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.
Налогоплательщик вправе применить любой из указанных способов по своему усмотрению, закрепив свой выбор в учетной политике.
Таким образом, для расчета размера убытков при уступке до наступления срока платежа необходимо воспользоваться следующими интервалами предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от вида валюты долга.
Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам
(п. 1.2 ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.03.15 № 32-ФЗ)
указанное в абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ
(возникшее в результате сделки, признаваемой
контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ)
в рублях (с 01.01.15 по 31.12.15)
от 0% до 180% ключевой ставки ЦБ РФ
не указанное в абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ
(возникшее в результате сделки, признаваемой
контролируемой по другим основаниям)
в рублях (с 01.01.15 по 31.12.15)
от 75% ставки рефинансирования
до 180% ключевой ставки ЦБ РФ
возникшее в результате сделки, признаваемой контролируемой по любым основаниям в рублях (с 01.01.16)
от 75% до 125% ключевой ставки ЦБ РФ
от ставки EURIBOR в евро + 4 п. п.
до ставки EURIBOR в евро + 7 п. п.
в китайских юанях
от ставки SHIBOR в китайских юанях + 4 п. п.
до ставки SHIBOR в китайских юанях + 7 п. п.
в фунтах стерлингов
от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов + 4 п. п.
до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов + 7 п. п.
в швейцарских франках или японских иенах
от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте + 2 п. п.
до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте + 5 п. п.
в других валютах
от ставки ЛИБОР в долларах США + 4 п. п.
до ставки ЛИБОР в долларах США + 7 п. п.
Таким образом, в 2015 году при уступке права требования, которое оформлено в рублях, в расчет принимается максимальный процент — 180% ключевой ставки Банка России.
Напомним: под ключевой ставкой ЦБ РФ понимается процентная ставка по основным операциям ЦБ РФ по регулированию ликвидности банковского сектора. Ключевая ставка была введена ЦБ РФ 13 сентября 2013 года, и с 13 марта 2015 года ее размер составляет 14%.
Продавец по договору поставки в 2015 году отгрузил покупателю товары на сумму 590000 руб., в том числе НДС — 90000 руб. Срок оплаты долга по договору — 05.11.15
За 40 дней до поступления оплаты, т.е. 26.09.15, продавец решил уступить права требования исполнения обязательства покупателем (должником) третьей организации (цессионарию) за 500000 руб.
Убыток от уступки права требования составил 90000 руб.
Организация решила не создавать резерв по сомнительным долгам.
01.10.15 на расчетный счет продавцу поступили денежные средства от третьей организации (цессионария) в размере 500000 руб.
Налоговая база по НДС и сумма НДС у продавца равна 0 руб., поскольку от операции по уступке получен убыток.
Рассчитаем сумму убытка, которую можно учесть при расчете налога на прибыль.
Максимальное значение процентной ставки по долговым обязательствам в рублях, установленное п. 1.2 ст. 269 НК РФ, составляет 180% ключевой ставки Банка России, т.е. 25,2% (14% x 180%).
Следовательно, сумма убытка, которую организация может учесть при расчете налога на прибыль в 2015 г., будет составлять 13 808,22 руб. (500 000 руб. x 25,2% : 365 дн. x 40 дн.).
Убыток, превышающий сумму исчисленных процентов, в сумме 76 191,78 руб. (90 000 руб. — 13 808,22 руб.) для исчисления налога на прибыль в 2015 г. не будет учитываться.
В бухгалтерском учете убыток в размере 90000 руб. от уступки права требования будет отражен в прочих расходах целиком в сентябре 2015 года:
В налоговом учете будет признан убыток в размере 13 808 руб.
Постоянная разница равняется 76 192 руб. (90000 руб. – 13 808,22 руб.).
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) составит 15 238 руб. (76 192 руб. x 20%).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
На 26 сентября 2015 года:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с цессионарием», Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы», — 500 000 руб. — отражен прочий доход от уступки права требования;
Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 590 000 руб. — списана сумма долга покупателя.
Дебет 99 Кредит 68/ПНО-15 238 руб.- Отражено ПНО;
На 01 октября 2015 года:
Дебет 51 Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с цессионарием»-500 000 руб.- Поступили денежные средства от цессионария;
Заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль
В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год (Утверждена Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@) данную операцию следует отразить в Приложении N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль путем заполнения следующих строк:
Строки Приложения N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль
Данные примера (руб.)
Выручка от реализации права требования долга до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ)
Стоимость реализованного права требования долга до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ)
Убыток от реализации права требования долга (п. 1 ст. 279 НК РФ):
— размер убытка, соответствующий сумме процентов, исчисленных согласно ст. 269 НК РФ;
— размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных согласно ст. 269 НК РФ
Убыток от уступки права требования после наступления срока платежа
Согласно новой редакции п. 2 ст. 279 НК РФ, которая вступила в силу с 1.01.2015 г., организации, применяющие метод начисления, смогут учитывать убыток от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, единовременно на дату этой уступки.
Несколько изменим условия примера 1. Предположим, что уступка долга покупателя была осуществлена продавцом третьему лицу на тех же условиях, но после наступления срока платежа — 10 ноября 2015 г.
В момент уступки права требования (10 ноября 2015 года) налогоплательщик вправе учесть во внереализационных расходах при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль всю сумму убытка — 90 000 руб.
Заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль
В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год (Утверждена Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@) данную операцию следует отразить в Приложении N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль путем заполнения следующих строк:
Строки Приложения N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль
Данные примера (руб.)
Выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ)
Стоимость реализованного права требования долга после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ)
ГЛАВБУХ-ИНФО
Вторник
27 июля 2021 г.
| МРОТ: Учетная ставка ЦБ: |
12792 руб. 5,5% |
- Главная
- О проекте
- Услуги
- Контакты
- Реклама на сайте
- Форум
Типовые бланки
- Бухгалтерские
- Кадровые
- Юридические
- Статистические
- Экономические
- Должностные инструкции
Полезности
- Изменения с 2021 года
- Изменения с 2020 года
- Изменения с 2019 года
- Изменения с 2018 года
- Программные продукты
- Подборка статей
- Вопросы и ответы
- Производственный календарь
- ПБУ
- Справочно
- Законодательные документы
- Экономический словарь
- Корреспонденция счетов
- Телефонные коды
- МСФО
- Аудит
- Записи в трудовой книжке
- Для г. Белгорода
- Информация по 1С
- Новости
- Финансовые коэффициенты
- Справочники
- История бухучета
Бухгалтерский учет
- Основные средства
- Нематериальные активы
- Товарно-материальные ценности
- Затраты на производтво
- Денежные средства
- Расчеты с персоналом
- Расчеты с бюджетом
- Готовая продукция
- Финансовые результаты
- Капитал и резервы
- Учетная политика
- Учет и оплата труда
Налоговый учет
- НДС
- ЕСХН
- УСНО
- ЕНВД
- НДФЛ
- Страховые взносы
- Взносы в ФСС
- Налог на имущество
- Водный налог
- Земельный налог
- Транспортный налог
- Налог на прибыль
- Налог на игорный бизнес
- Акцизы
- Налог на пользование полезными ископаемыми
- Патентная система налогообложения
Управленческий учет
- Проблемы организации управленческого учета на предприятиях
- Сущность и назначение управленческого учета
- Затраты, формирующие себестоимость продукции, работ, услуг
- Системы учета затрат и калькулирования себестоимости
- Анализ и принятие краткосрочных управленческих решений
- Анализ и принятие долгосрочных инвестиционных решений
- Планирование и бюджетирование
Классификаторы
- ОКСМ
- ОКВЭД [1.1]
- ОКВЭД [2]
- ОКВ
- ОКДП
- ОКЕИ
- ОКФС
- ОКОПФ
- ОКУН
- ОКОФ
- ИНКОТЕРМС
- ОКИН
- ОКЭР
- КСД
- ОКСО
Разработка сайта:
Главный редактор:
| Уступка права требования при применении УСН |
