Учет долговых обязательств при налогообложении прибыли

Расходы по долговым обязательствам в налоговом учете с 2015 года

Особенности признания расходов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли установлены статьей 269 НК РФ, которая с 1 января 2015 года применяется в новой редакции.

Порядок признания расходов по долговым обязательствам в налоговом учете

Для целей налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Расходами по долговым обязательствам признаются проценты (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ для целей налогообложения признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, за исключением контролируемых сделок.

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму расходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров (а по ценным бумагам — в соответствии с условиями эмиссии, по векселям — условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов, определяется по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Признание расходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется ежемесячно независимо от срока их уплаты. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном п. 8 ст. 272 НК РФ.

Контролируемые сделки

Особый порядок признания процентов по долговым обязательствам установлен п. 1.1 ст. 269 НК РФ для контролируемых сделок.

Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним сделки, перечисленные в п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Признаки и условия признания сделок контролируемыми установлены статьей 105.14 НК РФ.

По долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений.

Порядок определения интервала предельных значений установлен п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

1. По долговым обязательствам, оформленным в рублях:

а) по сделкам между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация:

— на период с 1 января по 31 декабря 2015 года – от 0 до 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ;

— начиная с 1 января 2016 года – от 75 до 125 процентов ключевой ставки ЦБ РФ.

Пример

Между организацией (заемщиком) и взаимозависимым лицом заключен договор займа под 25% годовых. Сделка подпадает под контролируемые. Заемные денежные средства организация получила 16.03.2015 г. Договор не содержит условия об изменении процентной ставки в период его действия. Соответственно, интервал предельных значений составляет от 0% до 25,2% (180% х 14%). Поскольку процентная ставка по договору меньше максимального значения интервала, то для целей налогообложения прибыли проценты признаются в составе расходов полностью.

б) по иным сделкам между взаимозависимыми лицами:

— на период с 1 января по 31 декабря 2015 года – от 75 процентов ставки рефинансирования ЦБ РФ до 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ;

— начиная с 1 января 2016 года – от 75 до 125 процентов ключевой ставки ЦБ РФ.

2. По валютным долговым обязательствам:

— в евро — от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;

— в китайских юанях — от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;

— в фунтах стерлингов — от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;

— в швейцарских франках или японских йенах — от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;

— в иных валютах — от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Обратите внимание! Согласно п. 1.3 ст. 269 НК РФ ключевая ставка ЦБ РФ, ставка ЛИБОР, ставка EURIBOR, ставка SHIBOR принимаются для расчета интервала значений:

— на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства, если по условиям договора процентная ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия договора;

— на дату признания расходов в виде процентов (на последний день каждого месяца и на дату погашения долгового обязательства), если договор содержит условие об изменении процентной ставки;

— по ставкам ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR, которые устанавливаются как средневзвешенные (усредненные) на определенный период, принимается ставка за период, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства.

Пример

Договор займа в долларах США заключен сроком на 14 месяцев с фиксированной процентной ставкой 7% годовых. Денежные средства по этому договору поступили на счет заемщика 22.05.2015 г. По состоянию на 22.05.2015 ставка ЛИБОР для долларов США установлена на 6 месяцев в размере 0,41815, на 1 год – 0,7391. Интервал значений процентных ставок для договора составит от 4,7391 (0,7391 + 4) до 7,7391 процентов (0,7391 + 7). Процентная ставка по договору (7%) меньше максимального значения интервала (7,7391%), поэтому для целей налогообложения прибыли проценты признаются в составе расходов в фактически начисленном размере исходя из 7% годовых.

Контролируемая задолженность

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ к контролируемой задолженности перед иностранной организацией относится непогашенная задолженность налогоплательщика — российской организации:

— перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

— по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;

— по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

И размер задолженности превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода:

— для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза;

— для остальных налогоплательщиков – более чем в 3 раза.

При определении предельного размера процентов по контролируемой задолженности, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила:

1. Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности (Пр):

Пф – сумма процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности;

КК – коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

КК = КЗ : СКд : 3 (12,5), где

КЗ – непогашенная контролируемая задолженность;

СКд – собственный капитал, соответствующий доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются:

— суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов;

— суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности (Пр), но не более фактически начисленных процентов (Пф).

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами (Пф – Пр) приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Обратите внимание! Статьей 2 Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ установлены особенности применения п. 2 ст. 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, возникших до 01.10.2014, в целях определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов в период с 01.07.2014 по 31.12.2015 и с 01.12.2014 по 31.12.2014.

Новшества в налогообложении долговых обязательств

Юридическая компания «Пепеляев Групп» сообщает об уточнении порядка признания процентов в налоговом учете и других важных законодательных изменениях налогообложения долговых обязательств.

1. НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ УСЛОВИЙ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

1.1. Порядок признания процентов в налоговом учёте

Рассматриваемые изменения предусматривают, что по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчётный или налоговый период, расход признаётся на конец каждого месяца соответствующего периода независимо от сроков выплат, предусмотренных договором . Такое же правило действует для дохода .

Вместе с тем, закон прямо устанавливает, что данное правило действует с начала 2014 г. без обратной силы, что может быть истолковано налоговыми органами как установление нового правила, изменяющего прежнее, применительно к расходам.

Ранее закон устанавливал, что проценты признаются расходами на конец месяца «соответствующего отчётного периода», при этом подлежали учёту проценты, «полученные либо подлежащие получению в отчётном периоде в соответствии с условиями договора», – «проценты, причитающиеся к получению» .

Читайте также  Гарантийное письмо об оплате задолженности

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ выразил позицию, что проценты признаются расходом не в любом отчётном периоде, когда происходит пользование предоставленными денежными средствами, а лишь если в данном отчётном периоде проценты подлежат уплате (причитаются к внесению) согласно договору . Позднее ВАС РФ разъяснил, что данная позиция неприменима, если заёмщик досрочно вернул заём и уплатил проценты , но для остальных ситуаций позиция ВАС РФ не изменялась.

По мнению Минфина России, ФНС России и ряда специалистов , данный подход противоречит НК РФ и по сути означал применение кассового метода к расходам по долговым обязательствам (хотя указанный подход на самом деле предусматривал учёт расходов не по мере их оплаты, а по мере возникновения обязанности их оплатить).

По более сдержанным оценкам, позиция ВАС РФ распространялась на мнимое отражение процентов без подлинного намерения их уплачивать.

Комментарий «Пепеляев Групп»

Внесённые изменения устраняют конфликт мнений между судами, Минфином и ФНС России; такое повышение определённости налоговых последствий можно признать положительным последствием изменений для законопослушных налогоплательщиков.

Однако, по нашему мнению, внесение данных изменений нельзя воспринимать как одобрение законодателем искусственного занижения налогооблагаемой прибыли через установление в договоре мнимых обязательств уплаты процентов, служащих основанием для признания расходов, без действительного намерения платить проценты сейчас или в будущем. Подобные договорные конструкции, если налоговый орган докажет их искусственность, не будут учитываться в налоговых целях на основании общих правил против занижения налогов, в настоящее время закреплённых в судебной практике . Конституционный Суд РФ также указывал на недопустимость получения налоговых выгод посредством мнимых обязательств, не только не исполняемых, но и не подлежащих исполнению в будущем .

В отношении прежних периодов налоговые органы, несмотря на разъяснения Минфина и ФНС России, отказывают в признании расходов, основываясь на подходе ВАС РФ. Судебная практика применительно к расходам противоречива, но чаще суды исходят из позиции ВАС РФ, а не Минфина и ФНС России.

Между тем, подход ВАС РФ применим к прежним периодам симметрично (зеркально) в отношении доходов: налоговая обязанность по долговому обязательству отсутствует, если доход не только не был получен, но и не мог быть получен согласно условиям обязательства или законодательным ограничениям. Симметричное применение подхода ВАС РФ к доходам поддерживалось в судебной практике .

Учитывая изложенное, распространение подхода, изложенного законодателем для применения с 2014 г., на прежние периоды могло бы ухудшить положение части налогоплательщиков в отношении признания дохода.

1.2. «Призовые проценты»

В рамках рассматриваемых поправок признано существование в деловой практике долговых обязательств, плата по которым устанавливается не только в виде процентов, но и в виде «стоимости (или иного значения) базового актива», и соответствующие доходы признаются на день исполнения обязательства (получения данного дохода).

Комментарий «Пепеляев Групп»

Подобные договоры распространены в ситуациях, когда заёмщик, испытывающий трудности с привлечением денежных средств, соглашается предоставить кредитору дополнительный инструмент доходности в виде «призовой» ставки – например, доли роста рыночной стоимости товаров, которые заёмщик получил возможность купить или произвести, а затем продать и получить доход, с помощью привечённых средств. Гражданское законодательство прямо не определяет природу данных обязательств, но и не запрещает такие сделки.

1.3. Ограничения процентов

С 2015 г. ограничения размера процентов, связанные с условиями привлечения средств, будут распространяться лишь на долговые обязательства, образованные сделками между взаимозависимыми лицами и приравненными к ним. При этом будут действовать общие правила обоснования цен в налоговых целях (раздел V.1 НК РФ), и лишь если одной из сторон является банк, будет применяться упрощённый порядок «нормативов ставок» в зависимости от вида валюты . При этом краткосрочные межбанковские кредиты и депозиты со сроком до 7 дней не будут требовать обоснования цен (процентных ставок) в налоговых целях. Данное правило усиливает такого же рода льготу, установленную для таких операций ранее .

Вместе с тем, закон не вносит изменений в правила «тонкой капитализации»: возможно, такие изменения будут внесены в 2014 г.

2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ УПРАВЛЕНИЕМ ЗАДОЛЖЕННОСТЬЮ

2.1. Мораторные проценты в налоговых целях учитываются при их уплате

В рамках процедур несостоятельности (банкротства) на требования кредиторов, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, не начисляются проценты и санкции, подлежащие уплате по условиям обязательств. Вместо них начисляются проценты по ставке рефинансирования, установленной Банком России на дату введения процедуры .

Принятые поправки предусматривают, что данные проценты в налоговых целях учитываются по мере их выплаты (как в доходах, так и в расходах) . Данным правилам придана обратная сила – они применимы к отношениям, возникшим с 1 января 2011 г.

Комментарий «Пепеляев Групп»

Новые правила применимы к любым процентам на требования конкурсного кредитора, начисляемым в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), то есть на любую процедуру. Однако могут возникнуть разногласия с налоговыми органами относительно процедур наблюдения и мирового соглашения, так как в данных процедурах нет моратория на расчёты с кредиторами.

2.2. Списание сомнительных долгов банками возможно, несмотря на наличие обеспечения (с 2015 г.)

Банки смогут списывать в налоговых целях сомнительные долги в виде процентов независимо от наличия обеспечения, если задолженность образовалась с начала 2015 г.

Комментарий «Пепеляев Групп»

Данное новшество создаёт для банков преимущество по сравнению с другими кредиторами, которые не могут при наличии обеспечения считать долг сомнительным, что обращает на себя внимание в условиях декларируемой властями проверки эффективности налоговых льгот.

2.3. Убыток от уступки прав требования

Одним из способов управления задолженностью является уступка денежного требования третьему лицу до или после наступления срока платежа. Рассматриваемые изменения меняют правила учёта убытков от уступки с 2015 г.

Если уступка совершена до срока платежа, поправки позволяют использовать как норматив ставок по долговому обязательству, равному будущему платежу, на срок до его надлежащего осуществления, так и ставку, определённую по общим правилам обоснования цен в налоговых целях (раздел V.1 НК РФ); однако порядок выбора ставки необходимо закрепить в учётной политике для целей налогообложения . Для операций уступки после наступления срока платежа и переуступки, совершаемых между лицами, признаваемыми взаимозависимыми (и приравниваемых) применение общих правил обоснования цен обязательно.

Комментарий «Пепеляев Групп»

Внесённые изменения расширяют возможности обоснования цены обычных рыночных операций уступки прав требования, таких, как факторинг, но усложняют искусственное перераспределение налоговой нагрузки через уступку и переуступку прав требования между взаимозависимыми лицами (и приравниваемые операции).

Расходы в виде процентов: налогообложение и декларирование

Письмо Министерства финансов РФ №03-03-06/1/24684 от 28.04.2016

Под долговыми обязательствами понимают кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Проценты по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Проценты учитываются в расходах исходя из доходности долгового обязательства и срока его действия в отчетном периоде на дату признания расходов (п. 1 ст. 328 НК РФ). При методе начисления начисленные проценты по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются ежемесячно на конец каждого месяца, независимо от сроков выплаты процентов по договору (п.8 ст.272 НК РФ).

Особенности признания расходов

По общим правилам расходом (доходом) признаются проценты, начисленные исходя из фактической ставки, без ограничений (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). Однако в ряде случаев установлен особый порядок признания процентов по долговым обязательствам.

Особые правила для контролируемых сделок

Для контролируемых сделок установлены особые правила расчета процентов, учитываемых для целей налогообложения.

Контролируемые сделки — это сделки, цены которых налоговые органы вправе проверять на их соответствие рыночным ценам. К таким сделкам, прежде всего, относятся сделки между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимость между организациями определяется в соответствии с правилами статьи 105.1 Налогового кодекса РФ, которой установлено 11 оснований для признания лиц взаимозависимыми. Например, организации являются взаимозависимыми, если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

Если сделка по предоставлению займа (кредита) контролируемая, то проценты признаются в составе налоговых расходов (доходов) исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 Налогового кодекса РФ о контролируемых сделках. То есть за основу берется рыночный процент.

Положения пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ предписывают сравнивать фактическую ставку по долговому обязательству с интервалом предельных значений (п. 1.2 ст. 269 НК РФ). Предельные значения установлены в зависимости от того, в какой валюте оформлено долговое обязательство. Минимальные и максимальные значения интервалов приведены в таблице.

Таблица. Интервалы предельных значений для налогообложения процентов.

Валюта долгового обязательства

Минимальное значение интервала

Максимальное значение интервала

Рубль (с 1 января по 31 декабря 2015 года, если сделка признается контролируемой, по договорам, заключенным как до, так и после 1 января 2015 г.)

0% от ключевой ставки Банка России

180% от ключевой ставки Банка России

Рубль (с 1 января 2016 года, если сделка не признается контролируемой)

75% от ключевой ставки Банка России

125% от ключевой ставки Банка России

Рубль (с 1 января по 31 декабря 2015 года, остальные сделки)

75% от ставки рефинансирования Банка России

180% от ключевой ставки Банка России

Рубль (с 1 января 2016 года, остальные сделки)

75% от ключевой ставки Банка России

125% от ключевой ставки Банка России

Ставка EURIBOR + 4%

Ставка EURIBOR + 7%

Ставка SHIBOR + 4%

Ставка SHIBOR + 7%

Ставка ЛИБОР + 4%

Ставка ЛИБОР + 7%

Швейцарский франк или японская йена

Ставка ЛИБОР + 2%

Ставка ЛИБОР + 5%

Ставка ЛИБОР в долларах США + 4%

Ставка ЛИБОР в долларах США + 7%

Если фактическая ставка «укладывается» в обозначенный интервал (то есть для расходов составляет ниже максимального интервального значения, а для доходов — выше минимального), то расходом (доходом) признаются фактически начисленные проценты.

Особые правила для контролируемой задолженности

Задолженность является контролируемой, если она возникла (п. 2 ст. 269 НК РФ):

перед иностранной организацией, которая владеет (прямо или косвенно) более 20% уставного капитала российской организации;

перед российской организацией, которая является аффилированным лицом этой иностранной организации (то есть кредитором напрямую может выступать российская организация);

по долговому обязательству, в отношении которого иностранная организация либо ее аффилированное лицо выступает поручителем, гарантом (то есть обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства).

В 2016 году контролируемой признается непогашенная задолженность российской организации по долговому обязательству:

Читайте также  Ремонт транспортного средства, полученного в аренду без экипажа

перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации;

перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством аффилированным лицом иностранной организации;

в отношении которого аффилированное лицо или иностранная организация выступают поручителем или гарантом.

С 15.02.2016 до 31.12.2016 задолженность не признается для российской организации контролируемой при одновременном выполнении следующих условий (ст. 2 Федерального закона от 15.02.2016 № 25-ФЗ, далее — Закон № 25-ФЗ):

долговое обязательство возникло не перед взаимозависимым банком;

с момента возникновения долгового обязательства обязательство не прекращалось (исполнялось) вышеуказанными поручителями (гарантами).

С 01.01.2017 критерии для признания задолженности контролируемой изменятся согласно Закону № 25-ФЗ.

Проценты, начисленные с суммы непогашенной контролируемой задолженности, нормируются. Но, прежде чем осуществлять расчет предельной величины процентов, отметим, что должно быть соблюдено еще одно условие: размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раз) должен превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств организации-заемщика.

Если контролируемая задолженность, не погашенная на конец отчетного периода, превышает указанный лимит, то предельный процент рассчитывается с учетом коэффициента капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ). Речь идет о правиле «тонкой» капитализации. Его суть в том, что на последнее число каждого отчетного периода налогоплательщик определяет предельную величину процентов, начисленных по долговым обязательствам и признаваемых расходом. Для этого сумму начисленных за отчетный период процентов необходимо делить на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату рассматриваемого отчетного периода. При этом с 01.01.2017 в случае изменения коэффициента капитализации в следующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами, предельный размер расходов в виде процентов в этих периодах не пересчитывается.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на двенадцать с половиной).

Размер собственного капитала определяется по данным бухгалтерского учета на последнее число отчетного периода как разница между активами компании и величиной ее обязательств. В расчете не учитываются суммы задолженности по налогам, сборам, страховым взносам во внебюджетные фонды.

После проведенных расчетов предельной величины процентов сумму начисленных процентов, не превышающую данный показатель, можно учесть в расходах. Сумму, превышающую предельную величину, необходимо отнести к дивидендам, выплаченным сторонней организации. Они будут облагаться налогом на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Отражение расходов в виде процентов в декларации

Форма декларации по налогу на прибыль организаций и порядок ее заполнения (далее – Порядок) утверждены приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@. Внереализационные расходы в виде начисленных за процентов по полученным займам (кредитам), а также по выпущенным организацией ценным бумагам отражаются по строке 201 Приложения № 2 к Листу 02 декларации (п. 7.2 Порядка).

Поделиться

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

«Подводные камни» учета процентов по долговым обязательствам

Любая организация привлекает финансовые ресурсы за счет займов, кредитов и иных долговых обязательств, и, безусловно, возникает ряд вопросов, связанных с учетом процентов по долговым обязательствам при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса при налогообложении прибыли в состав внереализационных расходов организаций включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного).

При отнесении сумм процентов по долговым обязательствам к расходам законодатель отсылает налогоплательщиков к положениям статьи 269 Налогового кодекса. Однако указанная статья фактически устанавливает лишь общий порядок определения предельных величин процентов и дает критерии для их расчета, но не раскрывает содержание этих критериев.
В настоящей статье мы проанализируем порядок определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налога на прибыль, определенный пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса.

Долговое обязательство: что к нему относится?

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Налоговый кодекс не содержит определения перечисленных понятий, поэтому, руководствуясь пунктом 1 статьи 11 Кодекса, обратимся к нормам Гражданского кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 819 Гражданского кодекса по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Товарные и коммерческие кредиты. В соответствии с пунктом 1 статьи 822 Гражданского кодекса сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).

В соответствии с пунктом 1 статьи 823 Гражданского кодекса договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 834 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 845 Гражданского кодекса по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

Иные заимствования независимо от формы их оформления. К таковым наряду с прочим относятся векселя. Как установлено в статье 815 Гражданского кодекса, в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Законом о переводном и простом векселе.

Расходы в виде процентов в налоговом учете: зимние изменения

Займами или кредитами, а иногда и тем и другим пользуются многие. Ведь в процветающем бизнесе почти всегда есть дефицит денег. С 1 января 2015 года вступают в силу изменения в порядке учета расходов в виде процентов по полученным займам и кредитам. О них и не только о них в этой статье расскажет аттестованный аудитор Александр Лавров.

Как было?

В настоящее время ст. 269 НК РФ предусматривает два основных способа определения предельного (максимального) размера расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли. (И это правило действует с 2002 года, с момента введения в действие гл. 25 НК РФ.)

Первый способ предусматривает нормирование процентов исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам. По задумке авторов Кодекса этот способ должен был стать основным, однако на практике он оказался непопулярным из-за своей сложности.

Во-первых, для анализа нужно брать лишь те долговые обязательства, которые выданы в том же квартале (или месяце, если авансовые платежи налогоплательщик исчисляет исходя из фактически полученной прибыли). Во-вторых, само по себе понятие «обязательства, выданные на сопоставимых условиях» в Кодексе не определено. Поэтому существует риск того, что то или иное обязательство, которое компания использовала для анализа, налоговики посчитают несопоставимым. Ведь вопрос «регулировался» только на уровне писем Минфина России, коих по этому поводу было немало (см., например, письма Минфина России от 21.11.2011 № 03-03-06/1/770, от 02.06.2010 № 03-03-06/2/104, от 05.05.2010 № 03-03-06/2/83, от 29.07.2009 № 03-03-05/141, от 02.06.2010 № 03-03-06/2/104, от 21.04.2009 № 03-03-06/1/268, от 10.06.2008 № 03-03-06/1/357 и др.).

При применении второго способа налогоплательщик определяет предельную сумму расходов в размерах, четко определенных Кодексом. Так, в настоящее время для рублевых обязательств этот размер составляет 1,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ, для валютных — 0,8 ставки рефинансирования. Однако, например, в период с 1 августа по 31 декабря 2010 года эти размеры составляли двойную ставку рефинансирования для рублевых обязательств и 22 % годовых — для валютных.

Безусловно, этот способ значительно проще, чем первый, однако он может оказаться и «дороже». Чаще всего первый способ все же позволял признать расходы если не полностью, то в большей сумме, чем второй.

Как будет — общий порядок

С 1 января 2015 года подход к признанию расходов в виде процентов в налоговом учете полностью меняется. Изменения внесены Федеральным законом от 28.12.2013 № 420-ФЗ.

Итак, для всех долговых обязательств, кроме тех, которые возникли в результате контролируемых сделок, расходами будет признаваться сумма фактически начисленных процентов. Иными словами, для подавляющего большинства долговых обязательств нормирование расходов в виде процентов отменено.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним сделки. Для большинства видов сделок также установлена минимальная сумма доходов, при недостижении которой сделка контролируемой не признается. Так, например, в общем случае сделка (или совокупность сделок) считается контролируемой, только если доходы по ней превышают 1 миллиард рублей.

Отметим, что по сделке, связанной с выдачей (получением) долгового обязательства, в качестве доходов рассматриваются начисленные проценты (см. письма Минфина России от 23.05.2012 № 03-01-18/4-67, от 14.03.2012 № 03-01-18/2-29, п. 2 письма Минфина России от 16.08.2013 № 03-01-18/33535, п. 1 письма Минфина России от 28.12.2012 № 03-01-18/10-200).

Дополнительно отметим, что п. 2–4 ст. 269 НК РФ устанавливают правило «тонкой» капитализации. Оно предусматривает особый порядок налогообложения процентов по долговым обязательствам перед аффилированными иностранными компаниями, в том числе переквалификацию процентов в дивиденды. Это правило осталось без изменений.

Читайте также  Договор подряда на выполнение работ по предпродажной подготовке автомобиля

Что делать в бухучете?

В бухгалтерском учете расходы в виде процентов, как правило, отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). (Начисление процентов в связи с приобретением/строительством инвестиционного актива здесь рассматривать не будем.) Однако нормирование каких бы то ни было процентов правилами бухучета не предусмотрено — расчеты признаются в фактических суммах.

Значит, если в налоговом учете расходы признаются не полностью, то в бухучете нужно отразить постоянную разницу в виде «сверхнормативных» расходов и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

Рассмотрим пример

Организация «Альфа» получила кредит в сумме 50 миллионов рублей на один месяц под 16 % годовых. Деньги зачислены на счет организации 31 марта, возвращены банку 30 апреля. Сопоставимых обязательств нет. Сделка по выдаче (получению) кредита не является контролируемой. Вне зависимости от того, в каком году получен и возвращен кредит, сумма процентов, которые нужно уплатить банку за месяц пользования кредитом, составит:

50 000 000 × 16 % × (30/365) = 657 534,25 рублей.

Теперь рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета в условиях 2014 и 2015 годов.

В условиях 2014 года полностью признать расходы не получается. Предельная сумма расходов рассчитывается так: 50 000 000 × 8,25 % × 1,8 × (30/365) = 610 273,97 руб. Проценты в сумме 47 260,28 рублей (657 534,25 – 610 273,97) в налоговом учете не «зачтутся». В результате организация должна признать еще и ПНО в размере 9 452,06 рублей (47 260,28 × 20 %).

В налоговом учете в условиях 2015 года вся сумма процентов будет признана организацией «Альфа» внереализационными расходами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Какие проводки сделает организация в бухгалтерском учете в связи с получением и возвратом кредита см. в табл.

Проводки организации «Альфа» в бухгалтерском учете в связи с получением и возвратом кредита в условиях 2014 и 2015 года

Примечание. Здесь считаем, что субсчет 66-1 — «Расчеты по основной сумме долга», 66-2 — «Расчеты по процентам».

Если заем или кредит — контролируемый

Напомним, что налоговое законодательство использует слово «контролируемый» в двух различных ситуациях. Во-первых, есть понятие «контролируемые сделки», установленное разделом V.1 НК РФ (он введен в действие с 2012 года на смену ст. 40 НК РФ). Во-вторых, есть понятие «контролируемая задолженность», определенное п. 2–4 ст. 269 НК РФ, — задолженность перед материнской иностранной компанией.

Рассмотрим первую из этих ситуаций.

Если получение займа или кредита признано контролируемой сделкой, то с 2015 года расходы в виде процентов признаются исходя из фактической ставки, но с учетом специальных положений раздела V.1 Кодекса. Напомним, что до изменений в ст. 269 НК РФ не было прямого указания на обязательность применения данных положений, однако, по мнению Минфина России, их нужно было учитывать и до 2015 года (письмо от 28.08.2012 № 03-01-18/6-114).

Однако здесь установлено исключение: если одной из сторон контролируемой сделки является банк, то расход можно признать без оглядки на контролируемость сделки, но для этого ставка по данному обязательству должна быть меньше предельного значения, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ. В частности, для рублевых обязательств это 180 % ставки рефинансирования в 2015 году и 125 % ставки рефинансирования начиная с 2016 года. Для обязательств в евро — это ставка EURIBOR, увеличенная на 7 процентных пунктов.

Рассмотрим пример

Организация «Гамма» получила кредит в евро на 6 месяцев от банка, который является ее единственным участником, под фиксированную ставку 7,25 % годовых. 6-месячная ставка EURIBOR на дату получения кредита составила 0,538 % годовых. Сделка по выдаче кредита является контролируемой. В этом случае предельная ставка по кредиту для признания расходов составит 7,538 % годовых. Поскольку фактическая ставка по кредиту меньше предельной, организация «Гамма» сможет признать расходы в полном объеме.

Расходы при уступке требования с убытком

Изменения в НК РФ, вступающие в силу с 1 января 2015 года, коснулись и уступки требования с убытком. Наиболее интересные изменения касаются ситуаций, когда уступка произошла до наступления срока платежа.

Напомним, что в 2014 году убыток в этом случае признается в составе расходов только в пределах суммы процентов по долгу, равному доходу от уступки права требования, за период с даты уступки до предусмотренной договором даты платежа. Такие расходы нормируются так же, как и непосредственно расходы в виде процентов (в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ).

С 2015 года порядок меняется. Теперь в этой ситуации можно будет выбрать один из двух вариантов. Первый — признавать расходы в пределах максимальных ставок, указанных в п. 1.2 ст. 269 НК РФ (для рублевых обязательств, напомним, это 180 % ставки рефинансирования в 2015 году и 125 % ставки рефинансирования в 2016 году). Второй из них — применение правил о контролируемых сделках. Иными словами, налогоплательщик может признавать убытки так, как будто он получил заем в сумме, равной доходу от уступки права требования, и договор займа является контролируемой сделкой.

Применяемый вариант нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Второе изменение, которое вступит в силу с 2015 года, касается ситуации, когда продавец товаров (работ, услуг) уступает с убытком право требования к покупателю (заказчику) после наступления срока платежа. Напомним, что в настоящее время убыток признается полностью, но не сразу: на дату уступки права признается лишь половина убытка, а еще половина — через 45 календарных дней. А с 2015 года отсрочка отменяется: весь убыток сразу можно признавать для целей налогообложения.

Например, организация «Бета» реализовала товары за 800 000 рублей. Через месяц после наступления срока платежа, 15 сентября, она уступила право требования долга за 700 000 рублей.

В условиях 2014 года убыток признается в сумме 50 000 рублей 15 сентября и еще 50 000 рублей — 31 октября. Если же уступка произойдет в 2015 году, то весь убыток (100 000 рублей) можно признать уже 15 сентября.

Разумеется, если сделка по уступке права требования признана контролируемой, то доходы от уступки нужно принимать для целей налогообложения с учетом специальных правил определения цен при контролируемых сделках.

Учет процентов по контролируемой задолженности: можно не применять формальный подход

Инспекция квалифицировала заем, полученный от российской организации, в качестве контролируемой задолженности перед иностранной компанией. И убрала из расходов налогоплательщика сумму процентов в размере более 500 млн. руб.

Суды трех инстанций поддержали инспекцию, но налогоплательщику удалось добиться пересмотра спора в Верховном суде РФ. Верховный суд призвал суды не действовать формально, а выяснять было ли действительно злоупотребление правом.

  • Определение Верховного Суда РФ от 14.09.2020 по делу № А60-29234/2019
  • О доначисление налога на прибыль в сумме 106 312 672 руб., пени — 30 184 763 руб. и штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ — 4 621 796 руб.
  • Верховный суд отменил акты судов, принятые в пользу налоговой инспекции.
  • Дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Ситуация

Инспекция установила, что налогоплательщик получил займы в размере 6 млрд руб. под 13% годовых. Уплаченные проценты налогоплательщик учел в расходах в целях налогообложения прибыли в полном объеме. В ходе выездной проверки инспекция выявила, что займодавец и получатель займа являются взаимозависимыми с иностранной компанией: учредитель займодавца и заемщика — одна российская компания, учредителем которой является иностранная компания (резидентство в Республике Кипр). Инспекция признала задолженность контролируемой на основании п. 2 ст. 269 НК РФ и исключила часть начисленных процентов (более 500 млн. руб.) по займам из состава расходов по налогу на прибыль.

Верховный суд выработал принципиально новую позицию к рассмотрению споров, вытекающих из внутригрупповых займов. Отказавшись от привычного формального подхода к оценке обстоятельств возникновения контролируемой задолженности, он призвал исследовать суть сделок на предмет злоупотреблений правом. Такой подход дает налогоплательщикам шанс оправдать расходы по внутригрупповым займам, даже если формально существуют все признаки контролируемой задолженности.

Решение

Суды трех инстанций поддержали инспекцию, но налогоплательщику удалось добиться пересмотра спора в Верховном суде РФ.

Верховный суд призвал суды не действовать формально, а выяснять было ли действительно злоупотребление правом.

Отменяя акты нижестоящих судов Верховный суд указал следующее:

  1. Правила тонкой капитализации введены с целью исключения возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала.
  2. Для признания задолженности контролируемой на основании п. 2 ст. 269 НК РФ должны соблюдаться два условия:
    • источник происхождения финансирования — иностранная организация, доминирующая в деятельности российской организации — заемщика;
    • капитализация заемщика является недостаточной для привлечения долгового финансирования, т.е. получение денежных средств в долг в отсутствие особых отношений между займодавцем и заемщиком было бы невозможно.

В рассматриваемом споре:

  • по данным налогоплательщика иностранная компания не осуществляла прямые инвестиции в деятельность российских организаций (займодавца и заемщика), не предоставляла им займы, не являлась получателем займов (процентов). При этом финансирование предоставлено налогоплательщику из свободных средств займодавца — российской организации, т.е. имеет место лишь возникновение долговых обязательств между двумя российскими организациями;
  • у иностранной компании не было возможности влиять на деятельность займодавца и заемщика, поскольку она имеет номинальный статус. В подтверждение налогоплательщик представил доказательства того, что фактическим правом на доходы иностранной компании обладают физические лица, признаваемые налоговыми резидентами России;
  • Таким образом, если в действительности (а не только формально) у иностранной организации не было возможности влиять на принятие взаимозависимой с ней российской организацией решения о предоставлении займа, то контролируемой задолженности не возникает.
  • Необходимо также учитывать фактор наличия или отсутствия бюджетных потерь в каждой конкретной ситуации.

    • Результат

    Ранее суды, установив формальные признаки, указанные в п. 2 ст. 269 НК РФ, признавали задолженность контролируемой. В результате часть процентов переквалифицировалась в дивиденды и не учитывалась в составе расходов.

    Верховный суд изменил суть подхода, отступив от исключительно формальной оценки и подчеркнув, что важно установить, привели ли спорные заемные отношения к злоупотреблению правом и потерям бюджета. Поэтому у российских налогоплательщиков, получивших займ от российской компании внутри группы лиц с участие иностранного элемента, появились хорошие шансы отстоять в суде полную сумму расходов на выплату процентов по таким долговым обязательствам, если проценты по займу облагались налогом в РФ.