Как поручителю отражать в бухгалтерском учете операции по договору поручительства

Как отразить в бухучете поручительство по договору и передачу в залог

Как отражаются в бухгалтерском учете малого предприятия операции, связанные с предоставлением поручительства по кредитному договору, а также с обеспечением обязательства сторонней организации собственным имуществом. Об этом рассказали эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Александр Калашников и Елена Королева.

Организация (малое предприятие) выступила поручителем по нескольким кредитным договорам у другой организации. Поручительство предоставляется как просто поручительством, так и в виде предоставления в залог оборудования. Как поручительство по договору и передача оборудования в залог отражаются в бухгалтерском учете?

Одним из способов обеспечения исполнения обязательств в соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ является залог.

Согласно п. 1 ст. 335 ГК РФ залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо.

Заложенное имущество, согласно п. 1 ст. 338 ГК РФ, остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором.

В свою очередь, на основании п. 1 ст. 334 ГК РФ удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.

Следовательно, до этого момента право собственности на предмет залога к залогодержателю не переходит.

Поэтому передача активов в залог не рассматривается залогодателем как операции по их выбытию.

Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), предусматривает, что для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей (залоге, поручительстве, банковской гарантии и другое), предназначен забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Если в гарантии не указана сумма, то в целях бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора (займа, кредита и другое).

В соответствии с Инструкцией аналитический учет по счету 009 ведется по каждому выданному обеспечению.

С учетом изложенного, в учете организации в рассматриваемой ситуации будут сформированы следующие записи:

На счете 009 показываем стоимость в соответствии с договором залога.

В части договора поручительства считаем необходимым отметить следующее.

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ).

Как уже было указано выше, счет 009 предназначен, в том числе, для отражения информации о гарантиях, выданных по договору поручительства.

При выдаче гарантии по договору поручительства в учете организации будет сделана запись:

Согласно п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в объеме форм, предусмотренных в пункте 30 настоящего Положения, а именно:

• бухгалтерский баланс;
• отчет о прибылях и убытках;
• приложения к ним, в частности отчет о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчеты, предусмотренные нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;
• пояснительную записку;
• аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она, в соответствии с федеральными законами, подлежит обязательному аудиту.

Субъектам малого предпринимательства разрешается не представлять Отчет о движении денежных средств. Кроме того, субъекты малого предпринимательства имеют право не представлять приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.

При этом Минфин России, руководствуясь требованиями п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций», обращает внимание, что при принятии решения о включении в отчетность приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках субъект малого предпринимательства должен исходить из того, что «бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении».

Малый бизнес может не представлять Отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.

Следовательно, с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, повышения прозрачности деятельности организации в годовую бухгалтерскую отчетность организации включаются дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях (в случае их существенности).

Особенности представления сведений по отдельным статьям разъяснены Информацией Минфина РФ от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организаций».

При передаче в залог имущества организации следует раскрыть сведения об объекте. Необходимо указать:

• факт передачи;
• вид переданного имущества;
• ограничения по его использованию;
• возможности его использования данным хозяйствующим субъектом.

Стоимость переданного в залог актива должна соответствовать данным бухгалтерского учета.

В отношении обеспечений, выданных организацией в форме поручительств третьим лицам по обязательствам других организаций, раскрывается информация:

• о характере обязательств, по которым выданы поручительства;
• об организациях, по обязательствам которых выданы поручительства (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации);
• о сроках действия и суммах поручительств.

Минфин разъясняет, что информация о заложенных основных средствах, раскрывается в Таблице 2.4 «Иное использование основных средств» (основные средства в залоге), а информация о выданных обеспечениях представляется в Таблице «8. Обеспечения обязательств», пояснительной записки.

Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Отражение операций по договору поручительства у поручителя

Приведенные в статье примеры воспроизводились в конфигурации « Бухгалтерия для Украины » (редакция 1.2). Методика, описанная в статье, актуальна для конфигураций « Управление торговым предприятием для Украины » (редакция 1.2) и « Управление производственным предприятием для Украины » (редакция 1.3).

Отношение между контрагентами в случае заключения договора поручительства регулируются параграфом 3 «Порука», Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 № 435-IV.

Согласно ст. 553 «Договор поручительства» ГКУ, поручитель поручается перед кредитором должника за исполнение им своего обязательства. При этом поручитель отвечает перед кредитором за нарушение обязательства должником.

Согласно статье 189 НКУ, при осуществлении посреднических операций какие-либо особенности при определении базы налогообложения НДС отсутствуют. В первом абзаце п.189.4 НКУ указано, что «базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном статьей 188 настоящего Кодекса».

Начиная с 2011 года доверитель при передаче товаров/услуг должен начислить налоговые обязательства в полном объеме уже непосредственно в момент передачи (отгрузки) товаров/услуг поверенному и тп. в рамках договора комиссии, поручения и т.п.

В данной статье, на примере рассмотрен порядок оплаты поручителем денежных средств основному кредитору, вследствие не выполнения обязательств должником. Также, отображена оплата от должника поручителю с вознаграждением за предоставленную услугу.

ПРИМЕР

Организация ООО «Добро» выступает поручителем должника ООО «ВестТрейд». Вследствие не выполнения в срок обязательств должником, кредитор ООО «УкрАвто» высылает требование поручителю на оплату долга.

Должник — ООО «ВестТрейд» погашает долг перед поручителем и оплачивает его услуги, согласно договору поручительства.

Общая информация

Обязательным аналитическим разрезом учета взаиморасчетов в конфигурации является учет по договорам. В рассматриваемой хозяйственной ситуации никаких особенностей заполнения договора (как с должником, так и с кредитором) нет.

В примере использовались договора с контрагентами ООО «УкрАвто» и ООО «Вест Трейд», с ведением взаиморасчетов по договору в целом . Флаг «Сложный налоговый учет» не установлен.

1. Погашение задолженности кредитору, обеспеченной договором поручительства

Вследствии не выполнения обязательств основным должником, кредитор, предоставляет требование на оплату долга, поручителю ООО «Добро».

После получения требования кредитора — ООО «УкрАвто», поручитель сообщает об этом должника – ООО «ВестТрейд» и выполняет обязанности согласно договора.

Оплата кредитору отображается документом « Платежное поручение исходящее » (см. Рис.1.1).

На основании платежного поручения исходящего отображается полученная налоговая накладная кредитора – ООО «УкрАвто» (см. Рис. 1.2).

2. Перенос задолженности на должника

После оплаты денежных средств по договору поручительста, поручель ожидает последующей оплаты от основного должника ООО «ВестТрейд».

Для отображения в учете перерегистрации задолженности с одного контрагента на другого, используется документ « Корректировка долга » с видом операции « Перенос задолженности ».

Операция предназначена для погашения задолженности за счет формирования (увеличения) задолженности по другому договору (контрагенту, расчетному документу).

В заголовке документа указывается информация о получателе задолженности — договоре (расчетном документе), по которому будет сформирована (увеличена) задолженность. Кроме того, в заголовке указывается:

1. Тип контрагента-получателя: определяет, будет ли сформированная задолженность погашаться в результате операций купли или продажи товаров (работ, услуг).
   • Не переносить НО (НК): флаг определяет налоговые события, сопровождающие перенос задолженности:
   • при заполненном флаге регистрируется 2-е событие по погашаемой задолженности; по формирующейся задолженности налоговые события не возникают при формировании и не возникнут при погашении;
   • при незаполненном флаге сторнируется 1-е событие по погашаемой задолженности и формируется 1-е событие по формирующей задолженности.

На закладках « Дебиторская задолженность » или « Кредиторская задолженность » вносится информация о суммах задолженности, подлежащих переносу, с точностью до договора, сделки, документа расчетов:

1. Счет учета задолженности: указывается именно тот счет учета, на котором учитывается задолженность, автоматическое выделение авансов не производится.
2. Тип контрагента: указывается, сформирована ли задолженность в результате операций купли или продажи товаров (работ, услуг):
   • для договоров с покупателями и поставщиками всегда указывается соответствующий тип;
   • комиссионер выступает как покупатель, если регистрируется задолженность за реализованные им товары, и как поставщик, если регистрируется задолженность по начисленному комиссионному вознаграждению;
   • комитент выступает как поставщик, если регистрируется задолженность за реализованные товары, и как покупатель, если регистрируется задолженность по начисленному комиссионному вознаграждению;
   • для договоров с прочими контрагентами тип контрагента не имеет значения.
3. Вид расчетов:
   • вид «расчеты» указывается, если задолженность сформирована в результате операции купли-продажи или поступившей предоплаты;
   • вид «возврат» указывается, если задолженность сформирована в результате возврата товаров или оплаты за товары, подлежащие возврату.
4. Расчеты за тару: флаг заполняется, если задолженность сформирована в результате передачи возвратной тары или внесения за нее залога.
5. Налоговое назначение : для корректного закрытия операции в налоговом учете, необходимо указывать те же налоговые реквизиты, что и при формировании задолженности, подлежащей зачету.

Особенностью документа, является наличие флага «Не переносить НО (НК)».

2.1 Флаг «Не переносить НО (НК)» не установлен – налоговая накладная будет выписана от основного должника

Отражаем факт переноса задолженности с кредитора — ООО «УкрАвто» на должника — ООО «ВестТрейд», при помощи документа «Корректировка долга», с видом операции «Перенос задолженности».

Поскольку корректируется дебиторская задолженность, то заполняется соответствующая закладка, флаг «Не переносить НО (НК)» не установлен (см. Рис.2.1).

На закладке «Счета учета» в реквизитах «Счет переноса дебиторской задолженности» и «Счет переноса кредиторской задолженности» содержится адрес переброски задолженности (см. Рис.2.2).

Документ «Корректировка долга» при переносе задолженности формирует проводки по переброске всей суммы задолженности с кредитора (ООО «УкрАвто»), на должника (ООО «ВестТрейд»), а также сторнирует сумму неподтвержденных налоговых обязательств по кредитору (см. Рис.2.3).

Поскольку флаг «Не переносить НО (НК)» не установлен, налоговые накладные должны быть выписаны от нового контрагента – должника, который произведет оплату по договору.

Отображаем корректировку налогового кредита по кредитору ООО «Укр Авто» (см. Рис.2.4).

Далее отображаем факт выписки налоговой накладной от должника ООО «ВестТрейд» (см.Рис. 2.5).

Сверка взаиморасчетов по НДС

При помощи отчета « Карточка счета », можно проверить, закрылись ли расчеты по субсчету 6442 « Налоговый кредит неподтвержденный » по анализируемым контрагентам (см. Рис. 2.6, Рис. 2.7).

Также, при помощи отчета «Карточка счета», можно проверить, закрылись ли расчеты по анализируемым контрагентам, по субсчету 6441 «Налоговый кредит» (см. Рис. 2.8, Рис. 2.9).

2.2. Флаг «Не переносить НО (НК)» установлен – налоговая накладная будет выписана от основного кредитора

Факт переноса основной задолженности с кредитора — ООО «УкрАвто» на должника — ООО «ВестТрейд», отражается при помощи документа «Корректировка долга» с видом операции «Перенос задолженности». Заполняется закладка «Дебиторская задолженность», флаг «Не переносить НО (НК)» установлен (см. Рис. 2.10).

Заполнение закладки «Счета учета» не меняется, а сформированные проводки по переносу задолженности на должника предоставлены на рисунке 2.11.

Сверка взаиморасчетов по НДС

При помощи отчета «Карточка счета», можно проверить, закрылись ли расчеты по субсчету 6442 «Налоговый кредит неподтвержденный» по анализируемым контрагентам (см. Рис. 2.12, Рис. 2.13).

Анализ состояния расчетов по субсчету 6441 «Налоговый кредит», также, осуществляется с помощью отчета «Карточка счета» (см. Рис. 2.14, Рис. 2.15).

3. Оплата от должника ООО «Вест Трейд» по договору поручительства

Оплата от должника ООО «Вест Трейд» отображается документом « Платежное поручение входящее » с видом операции « Возврат денежных средств поставщиком » (см. Рис. 3.1).

Оформляется именно операция по возврату денежных средств , так как должник выступает поставщиком (документом «Корректировка долга» была сформирована задолженность по контрагенту ООО «ВестТрейд» по договору с поставщиком). То есть, по приходу денежных средств, отображаются расчеты с контрагентом, по договору с поставщиком.

В конкретном примере оформляется операция по возврату денежных средств. Поскольку при возврате, сторнирование налоговых обязательств и налогового кредита происходит по первому событию, возникает необходимость откорректировать движения по НДС с помощью документа « Регистрация входящего налогового документа », с видом операции «Расчет корректировки (возврат)» (см. Рис. 3.2).

4. Анализ состояния взаиморасчетов с контрагентами

Для проведения сверки взаиморасчетов должника ООО «Добро» с первоначальным кредитором и должником, можно воспользоваться документом « Акт сверки взаиморасчетов ».

В шапке документа, при необходимости, можно указать период, за который проводится сверка, выбрать контрагента и договор. На закладке « Счета учета расчетов » в табличной части указывается список счетов бухгалтерского учета, по которым необходимо осуществить сверку.

Нажав на кнопку «Заполнить», на закладке « По данным организации », можно увидеть документы, по которым осуществлялись расчеты с контрагентами , а также суммы расчетов. Таким образом, при проведении сверки можно непосредственно по документу выяснить причины изменения задолженности (см. Рис. 4.1, Рис. 4.2).

5. Отражение учета услуг поручительства

Согласно ст. 558 ГКУ «Оплата услуг поручителя»: поручитель имеет право на оплату услуг, предоставленных им должнику.

Вознаграждение, выплачивающееся поручителю после совершения сделки, также является объектом обложения НДС по ставке 20 %. Поскольку, специфика заключения и исполнения договоров поручения все же свидетельствует о том, что посредник зарабатывает не на разнице стоимости перечисленных денежных средств кредитору и полученных средств от должника. Его заработок – это сумма вознаграждения, которое выплачивается должником за исполнение условий договора поручителем.

В конфигурации отобразить предоставление услуг поручительства можно с помощью документа « Реализация товаров и услуг » (см. Рис.5.1).

Выписанная налоговая накладная на должника «ВестТрейд» отображена на рисунке 5.2.

Поступление оплаты от должника «ВестТрейд» отображается с помощью документа « Платежное поручение входящее » (см. Рис. 5.3).

Суть поручительства: что ждёт поручителя по кредиту и другим договорам

Справочная / Договоры

Суть поручительства: что ждёт поручителя по кредиту и другим договорам

Есть заблуждение, что быть поручителем по кредиту — просто бумажная формальность. Это не так.

Поручительство — это серьёзная ответственность по чужому долгу. Если один предприниматель поручился за другого, он рискует вернуть деньги, которые не брал.

💸 О поручительстве на юридическом языке написано в § 5 Гражданского кодекса.

💸 Спорные моменты разъяснил ВАС в Постановлении Пленума № 42.

💸 Суть поручительства простым языком на интересных примерах — в нашей статье.

Поручитель соглашается погасить чужой долг

Поручительство — это обещание погасить чужой долг, если должник не заплатит.

Чаще всего поручительство требуют банки, когда дают кредит. Но нередко на нём настаивают поставщики, подрядчики и перевозчики для гарантии оплаты. Оба варианта одинаково ответственны.

Выплата долга — ещё не всё. Поручитель платит пени за просрочку и убытки, например, на юристов, когда кредитору пришлось идти в суд. Он рискует отдать значительно больше денег, чем брал должник.

На поручительство оформляют договор. В нём пишут, что поручитель отвечает перед кредитором за конкретный долг должника. Устное обещание не работает.

Если все хорошо и должник заплатил, поручительство снимается.

Поручительство действует после прекращения сотрудничества

В жизни предприниматели соглашаются платить за кого-то другого, когда есть общий экономический интерес. Учредители берут ответственность за долги своего ООО, один ИП за другого — когда сотрудничают.

Тут важно знать, что прекращение общих дел не отменяет поручительства. Так пояснено в п. 9 Постановлении Пленума № 42. Поручительство — это реальное и строгое обязательство.

От поручительства нельзя отказаться, если передумали

Поручитель не может отказаться от договора. Пока кредитор не получит свои деньги, поручительство действует.

Однако срок, в течение которого кредитор может спросить деньги с поручителя, ограничен. Если кредитор опоздал, поручительство прекращается. Но, как правило, кредиторы хорошо помнят про сроки и поручителям везёт редко.

Срок поручительства записывают в договор. Без срока у кредитора есть год с даты просрочки, чтобы подать в суд. А если оплата не привязана к точной дате, то два года с даты подписания договора.

Поручительство не прекращается смертью должника или самого поручителя. Долг переходит к наследникам.

Бывает, банк повышает проценты по кредиту. И вроде как поручитель не подписывался на них. В этом случае он отвечает по старой процентной ставке. Но само поручительство всё равно действует.

В общем, договор поручительства практически неубиваем.

Если поручитель не заплатит добровольно, кредитор взыщет деньги через суд

Обычно поручители несут субсидиарную ответственность. Это значит, кредитор подаёт в суд на должника и поручителя вместе или на любого из них на выбор. Потом с исполнительным листом через приставов списывает долг со счёта любого.

На практике выходит, что снимают деньги или описывают имущество именно у поручителя. С должником и так понятно, что платить ему нечем или известно, что он официально банкрот.

Поручитель же получает арест карты, звонки коллекторов и ограничение на выезд из страны. А если спор был с банком, то вдобавок испорченную кредитную историю.

Реальные случаи, когда один предприниматель заплатил за другого

Мы нашли три примера в судебной практике, когда предприниматели расплатились по договорам поручительства.

💰 Судебное дело с поручителем по кредиту

Одна ИП поручилась за другого ИП по кредиту в 1 500 000 ₽ на пополнение оборотных средств.

Закупленный на 1 100 000 ₽ товар заёмщик заложил банку по этому же кредиту. Казалось, поручитель в безопасности — если что, банк продаст залог и кредит погасится.

Бизнес не взлетел. Заёмщик нарушил график платежей и накопил других долгов. Перед банком висел долг в 1 200 000 ₽. Чтобы спастись, предпринимателю пришлось банкротиться.

Банк не стал участвовать в банкротстве, а просто взыскал свои 1 200 000 ₽ с поручителя. Договор залога не спас. Выяснилось, что на товары не составили опись, поэтому залог не действует.

🛒 Судебное дело с поручителем по поставке

ООО закупило стройматериалы на 690 000 ₽ с отсрочкой платежа на две недели. Перед поставщиком поручился учредитель.

Прошёл год, но поставщик не получил оплату. Он насчитал пени и подал в суд на поручителя.

Поручительство сработало. С учредителя взыскали долг 690 000 ₽, а сверху 155 000 ₽ неустойки и 11 000 ₽ за госпошлину.

👷‍♂️ Судебное дело с поручителем по подряду

ООО заказало ремонт арендованного помещения под салон красоты на 1 800 000 ₽. Похоже, подрядчик сразу не доверял молодому бизнесу. Подрядчик попросил поручительство у ИП — собственника помещения.

ООО ремонт подрядчику не оплатило. А вот предприниматель отдаст ему свои 800 000 ₽ (по части платежей пропустили срок). Так решил суд.

Заплативший долг поручитель может требовать деньги с должника

Когда поручитель заплатил кредитору, он вправе требовать эти деньги с процентами от должника.

Добровольно должники с финансовыми проблемами не платят. Поэтому поручители обычно судятся, получают исполнительные листы и через приставов пытаются вернуть деньги.

С должниками в банкротстве хуже. Там надо собирать документы, включаться в реестр и следить за распродажей имущества. Возврат денег похож на лотерею — как повезёт.

Поручительство — бухгалтерский учет у всех сторон сделки

Поручительство является способом обеспечения обязательства[1, поэтому в бухучете отразите его на забалансовом счете.

В момент вступления в силу договора поручительства сделайте проводку:[2]

Дебет 008– получено поручительство.

Обеспечение учтите в размере долга, который сможете получить от поручителя. Эту сумму определите из условий договора. Если в договоре не указан размер обеспечения, тогда оцените его в полной сумме задолженности. Подтверждающим первичным документом в данном случае будет договор.[3]

Если должник не исполнит свои обязательства, то по требованию кредитора за него это сделает поручитель[4]

В учете перевод долга на поручителя не отражайте до того момента, как поручитель признает и примет на себя задолженность должника.

После того как поручитель согласится исполнить требование, переведите задолженность должника на него. Для этого используйте счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с поручителем».

Проводки будут такими:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с поручителем» Кредит 58 (62…)– отражена задолженность поручителя.[5]

Расчеты с поручителем по признанному долгу учитывайте в зависимости от вида обеспеченной сделки (займ, поставка товаров и т. д.).

Если за должника расплатился поручитель, передайте ему пакет документов, удостоверяющих его требование к должнику. Это могут быть:

• документы, подтверждающие первоначальные обязательства должника перед кредитором, например акты выполненных работ (услуг) и т. д.;

• документы, подтверждающие, что обязанности должника исполнил поручитель, например платежные документы и т. д..[6]

Исполнение обязательства по договору (должником или поручителем) отразите в учете как уменьшение полученного обеспечения:

Кредит 008– списано обеспечение.

Учет у поручителя

Организация может отвечать перед кредиторами не только по своим долгам, но и по долгам других лиц. В частности, если она выступает поручителем.[7]

Поручительство является способом обеспечения обязательства, поэтому гарантию, выданную кредитору, отразите на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

В момент вступления в силу договора отразите проводку:

Дебет 009– выдано поручительство.

Обеспечение учтите в размере обязательства, которые нужно исполнить перед кредитором. Эту сумму возьмите из договора. Если в договоре не указан размер обеспечения, тогда оцените его в полной сумме задолженности. Подтверждающим первичным документом будет договор.

Оплату услуг поручителя учтите в составе прочих доходов организации[8]

В учете сделайте проводки:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства» Кредит 91-1– начислено вознаграждение;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства»– получена сумма вознаграждения.[9]

Начислите вознаграждение, когда услуга будет оказана.[10] Факт оказания услуг поручительства подтвердите документально, например, актом об оказании услуг.

Выплачиваемые должником кредитору суммы отразите как уменьшение выданного обеспечения:

Кредит 009– списано обеспечение в сумме исполненного должником обязательства.[11]

Оформите операцию на основании документа, которым должник уведомит поручителя об исполнении своего обязательства.

Если должник не исполнил свои обязательства и кредитор предъявил требование к поручителю, никаких записей в бухучете не делайте до момента, когда требование кредитора будет признано.

Если поручитель признал и оплатил требование кредитора, в учете отразите:

• погашение задолженности по признанным требованиям кредитора;

• возникновение дебиторской задолженности должника.

Для этого используйте счет 76 субсчета «Расчеты с кредитором по договору поручительства» и «Расчеты с должником по договору поручительства».

Проводки будут следующими:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с кредитором по договору поручительства» Кредит 51– погашены обязательства должника;

Кредит 009– списано обеспечение в сумме исполненного поручителем обязательства.

Дебет 76 субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства» Кредит 76 субсчет «Расчеты с кредитором по договору поручительства»– учтена задолженность должника по возврату суммы, выплаченной кредитору.[12]

Оформите операцию документами, которыми кредитор известил поручителя о том, что он должен оплатить долг, например письмом. А также документами, подтверждающими обязательства должника перед кредитором, это могут быть первичные документы по расчетам между кредитором и должником. Кредитор передаст их поручителю после погашения обязательства.[13]

Учет у должника

В учете должника поручительство не отражается, потому, что при его выдаче поручителем, оно не создает никаких обязательств.

Сумму вознаграждения за услуги поручителя учтите в бухучете в зависимости от:

– цели, на которую выдано обеспечение, например, получение займа;

– принятой учетной политики, например, как учитываются затраты, связанные с приобретением товаров.

Для расчетов по вознаграждению с поручителем откройте субсчет к счету 76 субсчет «Расчеты с поручителем».

Расчеты отразите так:

Дебет 26 (41, 91-2…) Кредит 76 субсчет «Расчеты с поручителем» – начислено вознаграждение поручителю;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с поручителем» Кредит 51– выплачено вознаграждение поручителю.[14]

Факт оказания услуг подтвердите документально, например, актом об оказании услуг.

Если организация самостоятельно оплачивает задолженность, обеспеченную поручительством, об исполнении обязательства уведомите поручителя. Форма уведомления не утверждена, составьте его в произвольном виде.[15]

Если организация не выполнит свои обязательства, то по требованию кредитора за нее это сделает поручитель. В этом случае все права требования по обязательству перед кредитором перейдут к поручителю. У должника появится новый кредитор – поручитель[16]

В учете задолженность перед изначальным кредитором переведите в задолженность перед поручителем. Используйте счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с поручителем».

Отразите операцию так:

Дебет 60 (66. ) Кредит счет 76 субсчет «Расчеты с поручителем»– отражена задолженность перед поручителем.[17]

Запись сделайте на основании подтверждающих документов о том, что право требования перешло к поручителю. Это может быть, уведомляющее письмо поручителя либо кредитора.[18]

Оплату требований поручителя отразите так:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с поручителем» Кредит 51– удовлетворены требования поручителя.[19] [1] п. 1 ст. 329 ГК РФ

[2 п. 1 ст. 425, ст. 432 и 433 ГК РФ

[3] п. 1 ст. 432 ГК РФ и ст. 9 Закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ

[5] Инструкция к плану счетов 94н

[6] п. 2 ст. 365 ГК РФ

[7] ст. 361 и п. 1 и 2 ст. 363 ГК РФ

[8] подп. «б» п. 4, п. 7 и 16 ПБУ 9/99

[9] Инструкция №94н к плану счетов

[10] подп. «г» п. 12 и п. 13 ПБУ 9/99

[11] Инструкция к плану счетов 94н

[12] Инструкции к плану счетов 94н

[13] п. 2 ст. 365 ГК РФ

[14] Инструкция к плану счетов 94н

[15] ст. 366 ГК РФ

[16] ст. 363 ГК РФ

[17] Инструкция к плану счетов 94н

[18] п. 1 ст. 9 Закона от 06.12.2011 г. №402-ФЗ

01 .04.09 Поручительство: учет и налогообложение

Автор : Т. Ю. Кошкина /редактор журнала «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение»/

Пожалуй, не будет преувеличением утверждение о том, что большинство организаций так или иначе сталкивалось в процессе свой хозяйственной деятельности с поручительством. Одни сами выступали поручителями, другие – пользовались услугами поручителей, выплачивая за это соответствующее вознаграждение, третьи являлись кредиторами по обязательствам, обеспеченным поручительством.

Полагаем, что в условиях финансовой нестабильности поручительство найдет еще более широкое применение. Именно поэтому предлагаем читателям рассмотреть, как каждое из лиц отражает операции на счетах бухгалтерского учета, и проанализировать нюансы расчетов с бюджетом по НДС и налогу на прибыль.

Нормы права

В Гражданском кодексе поручительству посвящен § 5 гл. 23 «Обеспечение исполнения обязательств». Однако, прежде чем вкратце изложить положения этого параграфа, определимся с тремя основными понятиями, которые мы будем использовать в дальнейшем.

Кредитор – сторона в обязательстве, имеющая право требовать от другой стороны – должника совершения определенного действия –
денежного платежа.

Должник – сторона в обязательстве, которая должна выполнить определенное действие в пользу кредитора – погасить денежную задолженность.

Поручитель – лицо, обязанное отвечать перед кредитором за исполнение должником его обязательства полностью или в части.

В качестве кредитора, должника и поручителя могут выступать как юридические, так и физические лица. Однако в рамках данной статьи при анализе налоговых обязательств мы будем исходить из того, что все они – юридические лица.

Чаще всего к услугам поручителей прибегают в целях получения банковского кредита, реже – при оформлении договоров займа, поставки, купли-продажи. Как следует из ст. 362 ГК РФ, договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником (ст. 363 ГК РФ).

Поручитель, погасивший за должника обязательство, вправе требовать от него уплаты (ст. 365 ГК РФ):

– перечисленной кредитору суммы денежных средств;

– процентов на эту сумму и возмещения иных понесенных убытков.

Названные правила применяются, если иное не предусмотрено договором поручителя с должником.

Поручителю, исполнившему обязательство, кредитор обязан вручить документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование.

Должник, погасивший задолженность перед кредитором, обязан немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).

Заметим, что поручительство прекращается не только при погашении обеспеченного им обязательства, но и в некоторых других случаях, в частности:

– при изменении обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего [1] ;

– при переводе на другое лицо долга по обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника.

Договор поручительства может быть возмездным или безвозмездным. Однако в последнем случае не исключено, что инспекторы предъявят налоговые претензии не только поручителю, но и должнику.

Поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.

Учет у поручителя

Финансовое ведомство квалифицирует деятельность по договорам поручительства как оказание услуг, связанных с финансовым посредничеством (Письмо от 23.07.2007 № 03‑11‑04/3/285 ), и на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 и ст. 149 НК РФ предупреждает, что операции по выдаче поручительства за третьих лиц облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо от 12.03.2007 № 03‑07‑07/07 ).

К сведению: в статье 149 НК РФ содержится печень освобождаемых от налогообложения операций. В силу пп. 3 п. 3 этой статьи не облагается НДС осуществление банками банковских операций, в том числе выдача поручительства за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме. Поэтому деятельность поручителя, не являющегося банком, не подпадает под льготную норму.

Фактически это означает, что вознаграждение, полученное от должника по договору поручительства, включается в налоговую базу по НДС. Соответственно, при отсутствии данного вознаграждения поручителю могут указать на то, что безвозмездное оказание услуг также является объектом налогообложения. Правда, чтобы доказать правомерность доначисления НДС, налоговикам придется подтвердить обоснованность использованной ими цены таких финансовых услуг. Поэтому, чтобы не быть вовлеченным в подобные разбирательства, с должником лучше заключить возмездный договор.

Вознаграждение поручителя признается:

– внереализационным доходом в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 248, ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ);

– прочим доходом в бухгалтерском учете (п. 4, 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации» [2] ).

19 февраля 2009 г. ООО «Восход» и ОАО «Северное сияние» подписали договор (соглашение) о предоставлении поручительства, согласно которому ООО заключает с банком договор поручительства в обеспечение обязательств ОАО «Северное сияние» (заемщика) по кредитному договору. Вознаграждение поручителя составляет 1% от размера выданного банком кредита. Указанную сумму ОАО «Северное сияние» обязуется перечислить на расчетный счет поручителя в течение трех дней после подписания договора поручительства между банком и ООО «Восход».

Договор поручительства между ООО «Восход» и банком заключен 25 февраля 2009 г. В этот же день оформлен кредитный договор между ОАО «Северное сияние» и банком на таких условиях:

– сумма кредита – 30 000 000 руб.;

– ставка за пользование денежными средствами в пределах срока пользования кредитом – 25% годовых. Уплата процентов производится заемщиком ежемесячно не позднее 5‑го числа месяца, следующего за месяцем начисления процентов;

– гашение задолженности по кредиту осуществляется в следующем порядке:

– 10 000 000 руб. не позднее 24 июля 2009 г.;

– 20 000 000 руб. не позднее 24 августа 2009 г.

Предположим, общая сумма процентов, которую ОАО «Северное сияние» должно уплатить банку за период действия кредитного договора, равна 3 500 000 руб. При этом размер процентов за февраль составляет 60 000 руб., за период
с 1 по 24 августа 2009 г. – 330 000 руб.

Заемщик все обязательства по кредитному договору исполнял своевременно, о чем незамедлительно извещал поручителя.

В бухгалтерском учете ООО «Восход» (поручителя) операции отражаются такими проводками:

Итак, если должник выполнил свои обязательства перед кредитором, у поручителя не возникает особых проблем с отражением операций на счетах учета и исчислением налогов. Что необходимо помнить, если поручителю пришлось расплатиться с кредитором вместо должника? Как было отмечено выше, законодательство позволяет поручителю потребовать от должника возмещения сумм, уплаченных кредитору, а также уплаты процентов на эту сумму и возмещения иных понесенных убытков, если иное не предусмотрено договором поручительства. Разъясняя применение данной нормы, Пленум ВС РФ, ВАС в п. 18 Постановления от 08.10.1998 № 13/14 подчеркнули: в этом случае проценты на основании ст. 395 ГК РФ начисляются на всю выплаченную поручителем за должника сумму, включая убытки, неустойки, уплаченные кредитору проценты и так далее, за исключением предусмотренных договором поручительства сумм санкций, уплаченных поручителем в связи с собственной просрочкой. Поскольку после удовлетворения поручителем требования кредитора основное обязательство считается полностью или частично исполненным, поручитель не вправе требовать от должника уплаты процентов, определенных условиями обеспечиваемого обязательства с момента погашения требования кредитора. Иными словами, сумма, уплаченная поручителем кредитору, может состоять из двух частей:

– непосредственно задолженности должника (основной долг, проценты, штраф, пени, неустойка);

– санкций, возникших из‑за нарушения поручителем своих обязательств перед кредитором (в связи с нарушением срока перечисления денежных средств) [3] .

В этом случае поручитель вправе потребовать от должника уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами на основании ст. 395 ГК РФ только с первой из названных составляющих. Кроме того, следует помнить, что обязательство, обеспеченное поручительством, прекращается в момент его погашения поручителем. Поэтому, предъявляя требование к должнику о возмещении уплаченных кредитору сумм, поручитель не может требовать уплаты процентов, предусмотренных основным договором, за период после удовлетворения требований кредитора. Например, поручитель, погасивший за должника основной долг, начисленные банком проценты и неустойку по кредитному договору, может рассчитывать на возмещение заемщиком общей суммы таких затрат. Сверх данной суммы он вправе потребовать от должника уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами, начисленными на эту общую сумму. Однако поручитель не вправе дополнительно начислять заемщику проценты по данному кредитному договору, поскольку он прекратил свое действие в момент, когда поручитель вместо должника перечислил банку денежные средства.

К сведению : в силу ст. 395 ГК РФ размер процентов за пользование чужими денежными средствами определяется учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства. Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору. Эти правила применяются, если договором не установлено иное.

Прежде чем привести схему бухгалтерских проводок, рассмотрим нюансы налогообложения. Суммы, перечисленные кредитору, не включаются у поручителя в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Соответственно, в случае их возмещения должником не возникает налогооблагаемых доходов. Сумма этого возмещения не облагается НДС. Налоговые инспекторы не возражают против такого подхода, однако повод для возникновения налоговых споров все‑таки имеется.

Камнем преткновения являются взысканные с должника проценты за пользование чужими денежными средствами. По мнению налоговиков, данная сумма облагается не только налогом на прибыль, но и НДС. Оспорить первую часть этого утверждения не удастся. Действительно, в целях налогообложения прибыли сумму процентов поручитель должен отразить в составе внереализационных доходов в момент признания ее должником или вступления в законную силу решения суда. А вот обязанности начисления НДС у поручителя не возникает, что и подтверждает арбитражная практика (постановления ФАС МО от 13.11.2008 № КА-А40/10586-08 , ФАС ЦО от 16.09.2008 № А54-3386/2006‑С21 , ФАС УО от 21.04.2008 № Ф09-2606/08‑С2 , ФАС СКО от 06.09.2005 № Ф08-4071/2005-1616А ).

Заметим, что не все специалисты в области налогообложения согласны с этой точкой зрения. Некоторые считают, что НДС уплатить в бюджет необходимо. Полагаем, что в данном случае можно использовать такой веский аргумент, как Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 (суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные от контрагента по договору, не связаны с оплатой товаров, работ, услуг в смысле применения п. 1 ст. 162 НК РФ, поэтому НДС не облагаются).

Выплата процентов, начисленных на основании ст. 395 ГК РФ, не является объектом обложения НДС, налог на суммы процентов не начисляется.

Разобравшись с налоговыми последствиями, возникающими у поручителя, погасившего обязательство перед кредитором вместо должника, покажем, какие записи необходимо сделать бухгалтеру на счетах учета.

Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что в связи с отсутствием свободных денежных средств у заемщика (ОАО «Северное сияние») поручитель (ООО «Восход») 24 августа 2009 г. погасил задолженность по оставшейся части кредита и процентам в сумме 20 330 000 руб.

В сентябре 2009 г. заемщик перечислил поручителю 20 500 000 руб., в том числе проценты за пользование чужими денежными средствами, начисленными поручителем на основании ст. 395 ГК РФ, в размере 170 000 руб.

Бухгалтер ООО «Восход» (поручителя) произведет на счетах учета следующие записи [4] :