Как восстановить ндс по построенным или приобретенным объектам недвижимости

Восстановление НДС с недвижимости по новым правилам

Когда на балансе компании имеется недвижимое имущество, например здания, они могут стать предметом торга между учредителями. Если один из них решит выйти из бизнеса, получив недвижимые активы, то НДС придется восстанавливать. Вопрос – как?

«Вечный» актив

Нередко на балансе компании имеется недвижимое имущество. Такой солидный актив практически гарантирует высокую ликвидность и устойчивость на рынке. Ведь даже несмотря на кризис и падение стоимости коммерческой недвижимости, до нуля этот показатель навряд ли дойдет, в отличие, например, от некоторых ценных бумаг. Еще один немаловажный момент: строения и сооружения непосредственно участвуют в производстве.

Однако не все собственники таких полезных активов готовы развивать бизнес совместно. Зачастую совладельцы выходят из некогда дружной команды. Как известно, один из самых сложных вопросов в данной ситуации – имущественный. Довольно часто собственники стремятся завладеть именно недвижимыми активами, ведь получить адекватную оценку в деньгах при нынешнем уровне рынка, скорее всего, не получится. А основное средство можно использовать для извлечения дохода. Кроме того, дождавшись подъема рынка, собственник реализует его с максимальной для себя выгодой.

Правовые нюансы

Передача прав собственности на различные коммерческие здания и строения регулируется Законом от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ).

Отметим, что прежде чем что-либо передать, это необходимо иметь. И если производственные и иные подразделения пользуются объектами основных средств не задумываясь, то бухгалтерия нередко сталкивается с ситуацией, когда недооформленный объект ОС становится «мертвым грузом» и действия с ним невозможны. Здание не появляется на балансе организации из ниоткуда. Такой объект либо приобретается фирмой, либо строится своими силами и с привлечением подрядчиков.

В бухгалтерском учете для включения приобретенного объекта в состав основных средств должны быть выполнены одновременно четыре условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Обращаем ваше внимание, что объект должен использоваться в следующих целях:

  • в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг;
  • для управленческих нужд организации;
  • для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Затраты на приобретение зданий и сооружений, не оформленные актами приемки-передачи и документами, подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости, относятся к незавершенным капитальным вложениям (п. 41 ПБУ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.). Аналогичная ситуация складывается и тогда, когда организация строит здание своими силами. Все затраты отражаются по счету 08 «Незавершенное производство».

После того как компания достроит здание и начнет его эксплуатировать, расходы переносят со счета 08 на счет 01 «Основные средства». Причем в бухучете это можно сделать даже до того, как организация зарегистрирует право собственности на объект. Достаточно лишь передать документы на регистрацию. Правда, при этом объект нужно отражать на отдельном субсчете к счету 01 (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

При приобретении недвижимости, если покупатель получил счет-фактуру, «входной» НДС он может поставить к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом не важно, на каком именно счете бухгалтерского учета отражена данная недвижимость, – 01, 03 или 08.

Итак, объект основных средств состоит на балансе организации и надлежащим образом оформлен. Еще раз хотим обратить внимание бухгалтера на то, что хотя бы одно упущение может быть поводом для придирок налоговых органов.

Восстанавливаем НДС

В случае передачи здания в уставный капитал другой организации или непосредственно в собственность физическому лицу оно не будет больше учитываться на балансе этой фирмы. Напомним, что передача с баланса также осуществляется на основании акта приемки-передачи основных средств. Для объектов недвижимости, по которым ранее был возмещен НДС и которые начинают использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, закреплен особый порядок восстановления. Он приведен в пункте 6 статьи 171 НК РФ. Данный порядок применяется во всех случаях, кроме ситуации, указанной в пункте 3 статьи 170 НК РФ, – выбытие имущества как вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. В этом случае необходимо восстановить НДС с остаточной стоимости основного средства (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ и письмо УФНС России по г. Москве от 14 мая 2005 г. № 20-12/34502 «Об учете НДС по операциям, связанным с передачей здания в уставный капитал предприятия»).

Согласно положениям пункта 6 статьи. 171 НК РФ восстанавливать НДС необходимо, если объект не является полностью самортизированным и с момента ввода в эксплуатацию данного объекта прошло не более 15 лет. По таким объектам в течение 10 лет с момента их ввода в эксплуатацию ежегодно один раз в год (в декабре) начиная с декабря того года, в котором изменились условия использования, НДС восстанавливается.

Если объект недвижимости, по которому возникла необходимость восстановления НДС, был не приобретен, а построен собственными силами, то восстановлению подлежит согласно абзацу 3 пункта 6 статьи 171 НК РФ только НДС, начисленный по строительно-монтажным работам. НДС по услугам, работам, материалам, которые были использованы при строительстве, восстанавливать не надо.

Особое мнение суда

Вроде бы все понятно. В общем, порядок восстановления НДС ранее выглядел следующим образом (см. схему № 1). Но в ноябре прошлого года Высший Арбитражный Суд неожиданно поддержал налоговиков и предложил восстанавливать НДС совершенно по-другому (см. стр. 63 журнала «Расчет» № 1 за 2010 год). Судьи в Определении от 18 ноября 2009 года № ВАС – 14696/09 отказали в передаче в Президиум ВАС соответствующего дела. Ранее это дело рассматривалось в ФАС Северо-Западного округа.

Ситуация заключалась в том, что при выходе учредителя из числа участников ООО ему было передано здание. При этом НДС, уплаченный при приобретении объекта и полностью возмещенный путем возврата на расчетный счет заявителя, не был восстановлен. Дело в том, что организация, применяя пункт 6 статьи 171 НК РФ, произвела соответствующий расчет. Напомним, что расчет восстанавливаемой суммы НДС определяется с учетом необлагаемой реализации, указанной в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Поскольку в течение года компанией не отгружались товары (работы, услуги), не облагаемые НДС, ее выручка составила 512 159 рублей 13 коп., и налог, подлежащий восстановлению, равен 0 рублей.

Судьи признали, что при выбытии ОС в пользу учредителя осуществляется операция, предусмотренная как пунктом 3 статьи 170, так и пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса. Но по неизвестной причине решили, что применение пункта 3 статьи 170 НК РФ все же предпочтительнее, то есть налог должен быть восстановлен в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (см. схему № 2).

Анализируя статьи 170 и 171 Налогового кодекса, действительно можно к такому выводу прийти. Но все же позиция судей не представляется однозначной.

Мы обратили внимание, что ВАС, даже поддержав нижестоящие суды и налоговые органы, все же сделал это, не констатируя их правоту. Высшие арбитры указали, что доводы общества, изложенные в заявлении, выводы судов не опровергают.

В завершение обращаем ваше внимание, что поэтапное восстановление НДС однозначно судебной практикой не отменено (постановления Президиума ВАС ведь нет), а значит, бухгалтеры вполне могут рискнуть. Правда свою позицию в случае налоговой проверки, вероятно, придется доказывать в суде.

Всеволод Журавлев, эксперт журнала «Расчет»

НДС с недвижимого имущества: принятие к вычету и восстановление

НДС с приобретенного или возведенного недвижимого имущества, которое будет использоваться в облагаемой этим налогом деятельности, принимается к вычету. Если же ситуация меняется и недвижимость больше в указанной деятельности не используется, налог необходимо восстановить. Однако новоиспеченный собственник не всегда знает, как именно будет использовать свое имущество. Заявлять ли вычет НДС в этом случае и как его восстанавливать?

Нормативная база

Все нормы права, которые касаются восстановления НДС с недвижимого имущества, сосредоточены в нескольких статьях Налогового кодекса. Согласно пункту 3 статьи 170, налог должен быть восстановлен тогда, когда имущество перестает использоваться в облагаемой НДС деятельности. По недвижимости применяется специальный порядок восстановления, правила которого описаны в пункте 6 статьи 171 и в статье 171.1 НК РФ. Согласно этим правилам, НДС с недвижимости восстанавливается не единовременно, а в особом порядке на протяжении 10 лет.

Надо отметить, что указанные нормы Кодекса действуют с начала 2015 года. Но это не значит, что особый порядок восстановления НДС с недвижимого имущества применяется с этого времени. Ранее аналогичные нормы были прописаны в старой редакции пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса. Сегодня эта норма закона содержит положение о принятии к вычету входного НДС, который предъявлен подрядчиками, застройщиками или техническими заказчиками при капстроительстве незавершенных объектов.

Еще одна норма, которая регулирует принятие НДС по недвижимости к вычету — пункт 2 статьи 170 Кодекса. Она гласит, что входной НДС по приобретенному имуществу, в том числе недвижимому, которое применяется в необлагаемой НДС деятельности, вычету не подлежит, а включается в его стоимость.

Бывает, что имущество применяется компанией как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности. В этом случае на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ, в отношении суммы входного налога действуют следующие правила:

  • она учитывается в стоимости имущества, которое используется для осуществления необлагаемых операций;
  • она принимается к вычету по недвижимости, применяемой в облагаемых операциях;
  • она принимается к вычету либо включается в стоимость самого имущества в той пропорции, в которой оно участвует в осуществлении облагаемых и необлагаемых операций.

Практика на основе разъяснений ФНС и Минфина

Действующий порядок восстановления НДС со строительства объектов недвижимости применяется с 1 января 2006 года. Об этом налоговая служба писала в своем письме от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@. Выводы, которые содержатся в документе, действуют и сегодня:

  • нормы Налогового кодекса устанавливают при строительстве недвижимости порядок ускоренного вычет НДС еще до того, как объект будет введен в эксплуатацию;
  • предъявленные налогоплательщику суммы НДС при строительстве или покупке этого имущества принимаются к вычету в полном объеме, причем даже в том случае, если эти объекты будут одновременно применяться для осуществления как облагаемой, так и необлагаемой НДС деятельности;
  • когда указанное имущество будет введено в эксплуатацию, принятые к вычету суммы налога восстанавливаются и уплачиваются в бюджет в течение 10 лет в особом порядке.

Есть один нюанс — упомянутое письмо содержит ссылки на старые нормы НК РФ. Однако выше мы сказали, что положение этих норм полностью нашло свое отражение в действующей редакции Налогового кодекса. Поэтому по существу (а не по ссылкам на статьи Кодекса) выводы, сделанные в этом письме, верны и ныне. Налоговая служба указала на это в своем письме от 21.05.2015 № ГД-4-3/8564@. В нем говорится, что описанный в статье 171.1 НК РФ порядок восстановления НДС применяется в отношении приобретенных или построенных объектов ОС, которые являются недвижимостью. И что такой же порядок восстановления налога применялся и ранее согласно абзацам 4 – 9 пункта 6 статьи 171 НК РФ.

Читайте также  Может ли коммерческая организация использовать гербовую печать

В этом же письме ФНС разъясняет: даже если недвижимость начинает использоваться исключительно для осуществления деятельности, которая не облагается НДС, все равно налог нужно восстанавливать в особом порядке в течение 10 лет. В письме не указано, как в этом случае входной налог принимается к вычету. Но поскольку в документе описывается процесс восстановления НДС, получается, что правомерность вычета налога в этой ситуации под сомнение не ставится.

Позже вышло разъяснение Минфина (письмо от 01.12.2016 № 03‑07‑11/71110) о том, что даже если построенный объект недвижимости начинает использоваться в операциях, которые облагаются ЕНВД, то НДС также нужно восстанавливать в особом порядке в соответствии со статьей 171.1 НК РФ. Выводы, которые следуют из этого письма, таковы: суммы НДС, предъявленные собственнику в составе стоимости приобретенной недвижимости по договору купли-продажи, можно принимать к вычету в полном объеме, даже если имущество предназначено для осуществления операций, облагаемых как НДС, так и ЕНВД. Когда такое имущество будет введено в эксплуатацию, то в соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 171.1 НК РФ, принятый к вычету НДС должен быть восстановлен и уплачен в бюджет не единовременно, а в течение 10 лет.

Тот же самый вывод, но в отношении сумм НДС, предъявленных подрядчиками в капитальном строительстве, содержится в письме Минфина от 30.03.2017 № 03‑07‑10/18453. Таким образом, этот НДС также принимается к вычету в полном объеме вне зависимости от того, будет ли это имущество участвовать в осуществлении только облагаемой НДС деятельности, или же оно будет использоваться одновременно и для облагаемых, и для необлагаемых операций. Десятилетний период восстановления НДС в этом случае отсчитывается с года, в котором у такого имущества наступает срок начисления амортизации в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ.

Выводы

На протяжении последних 9 лет Минфин и налоговая служба последовательно выражают одну и ту же позицию по поводу вычета и восстановления НДС при покупке и строительстве объектов основных средств, относящихся к недвижимому имуществу. Тем не менее это лишь мнение указанных органов, а не обязательная для исполнения налогоплательщиками норма права. И с этим мнением вполне могут не соглашаться арбитражные суды. К слову, иногда так и происходит — по рассматриваемому вопросу арбитры порой выносят решения, противоречащие позиции Минфина и ФНС.

Когда и как восстанавливать НДС по объектам недвижимости: общие правила

Существуют ситуации, в которых компании обязаны восстанавливать НДС по основным средствам, ранее принятый к вычету. Обычно НДС восстанавливается с остаточной стоимости ОС. Но для объектов недвижимости действует совершенной иной порядок восстановления. В настоящей статье Альбина Исанова, заместитель руководителя департамента консалтинга ЗАО АК «Арт-Аудит», рассказывает об общих правилах особого порядка восстановления НДС.

Норма и исключения

С 1 января 2006 года пункт 6 статьи 171 НК РФ начал действовать в новой редакции. В нем появилась норма, обязывающая налогоплательщиков восстанавливать НДС по объектам недвижимости в особом порядке.

Сразу отметим, что для двух типов объектов сделано исключение. Это полностью самортизированная недвижимость и объекты, с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. По самортизированным объектам НДС вообще не восстанавливается. А по недвижимости, фактически эксплуатируемой более 15 лет, НДС восстанавливается с остаточной стоимости единовременно.

В каких случаях восстанавливать

Прежде чем подробно рассматривать особый порядок, давайте вспомним, в каких случаях НДС по объектам недвижимости подлежит восстановлению.

Во-первых, восстанавливать НДС нужно по тем объектам, по которым ранее НДС был принят компанией к вычету. Причем речь идет не только о «входном» НДС, возникающем при покупке объекта, но и об НДС, предъявленном компании подрядчиками при строительстве объекта недвижимости. А также о налоге, исчисленном и уплаченном компанией в бюджет (а затем принятом к вычету) при строительстве объекта собственными силами. Иначе говоря, восстановить нужно те суммы, которые компания когда-то принимала к вычету, так как на тот момент предполагалось, что недвижимость будет использоваться в облагаемых НДС операциях. Не исключено, что объект какое-то время действительно использовался в таких операциях. Но затем подобное использование прекратилось.

Во-вторых, обязанность по восстановлению налога возникает по тем объектам недвижимости, которые впоследствии начинают использоваться для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. В нем перечисляются ситуации, когда объект основных средств используется, в частности:
— для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
— для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
— для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 НК РФ;
— для операций, в период осуществления которых компания не является плательщиком НДС (например, находится на «вмененке») или освобождена от исполнения обязанности плательщика НДС.

Пример:
ООО «Парус» в 2007 году построило объект недвижимости путем привлечения заказчика-застройщика. Сумма НДС по расходам на строительство составила 15 млн руб. Эту сумму ООО «Парус» приняло к вычету. Какое-то время объект использовался для сдачи помещений в аренду и размещения в нем сотрудников административно-управленческого персонала ООО «Парус». В марте 2008 года компания решила использовать первый этаж здания под розничную торговлю, которая в регионе регистрации ООО «Парус» переведена на уплату ЕНВД.
В связи с тем, что здание частично начало использоваться во «вмененной» деятельности, ООО «Парус» обязано восстановить НДС по зданию в особом порядке.

Обратите внимание, что в примере здание частично используется в операциях, не облагаемых НДС. Если бы здание было полностью задействовано во «вмененной» деятельности, то согласно позиции чиновников, компания должна была бы восстанавливать НДС не в особом, а в общем порядке. То есть исходя из остаточной стоимости объекта в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный режим налогообложения (письмо ФНС от 02.05.06 № ШТ-6-03/462@). Надо сказать, что такая позиция является спорной, ведь в Налоговом кодексе РФ нет условия о частичном использовании в необлагаемых НДС операциях.

Отметим еще один нюанс. Особый порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, установленный пунктом 6 статьи 171 НК РФ, появился в главе 21 НК РФ только с 1 января 2006 года. На этом основании Минфин России настаивает, что особый порядок применяется только к тем объектам, которые начали амортизироваться после 1 января 2006 года (письмо Минфина России от 13.04.06 № 03-04-11/65).

Однако такой подход финансового ведомства представляется спорным. В НК РФ не содержится никаких ограничений относительно восстановления НДС по недвижимости в зависимости от даты начала начисления «налоговой» амортизации объектов (п. 6 ст. 171 НК РФ). Таким образом, по нашему мнению, организация вправе восстанавливать НДС в особом порядке и по тому зданию, по которому «налоговая» амортизация начала начисляться до 1 января 2006 года.

К сожалению, арбитражной практики по этой проблеме пока нет. Поэтому при принятии решения советуем помнить о возможных негативных последствиях спора с инспекцией и об одном аргументе для суда: в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Алгоритм расчета восстановленного НДС

Теперь самое время поговорить об особом порядке восстановления НДС по объектам недвижимости. Он установлен в пункте 6 статьи 171 НК РФ. Согласно данной норме, компания должна восстанавливать НДС в течение 10 лет, начиная с года начисления «налоговой» амортизации по объекту недвижимости. При этом сумма налога, подлежащая восстановлению, должна отражаться в декларации за 4 квартал каждого года из указанных 10 лет.

Расчет восстановленной суммы налога выглядит так. Сначала берется одна десятая от суммы НДС, принятого в свое время к вычету (или 10 процентов от суммы вычета). Затем по итогам года рассчитывается доля «необлагаемых НДС операций». Указанная доля определяется исходя из доли стоимости не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

После чего 1/10 суммы НДС, принятой ранее к вычету мы умножаем на долю «необлагаемых НДС операций». Полученная величина подлежит восстановлению и, соответственно, уплате в бюджет.

Пример:
Воспользуемся условиями предыдущего примера, дополнив их недостающими сведениями. Предположим, что в 2008 году общая сумма выручки составила 32 млн руб., из них 12 млн руб. — выручка от розничной торговли, переведенной на уплату ЕНВД.
Рассчитаем долю «необлагаемых НДС операций». В процентах она равна 37,5 % (12 млн руб. : 32 млн. руб. х 100%).
Одна десятая от суммы вычета составит 1,5 млн руб. (15 млн. руб. х 1/10).
Таким образом, в 4 квартале 2008 года ООО «Парус» необходимо восстановить НДС в сумме 562 500 руб. (1 500 000 руб. х 37,5%).

В указанном примере приведен порядок расчета восстановленной суммы НДС за 4 квартал исходя из данных выручки в целом за 2008 год. В последующих 9-ти годах компания должна придерживаться такого же алгоритма действий. Причем, если, например, в 2009 году ООО «Парус» перестанет осуществлять розничную торговлю, то в 4 квартале 2009 года компании не придется восстанавливать НДС, ведь доля «необлагаемых НДС операций» будет равна нулю. Но если в последующих годах компания вернется к розничной торговле или решит осуществлять операции, освобождаемые от НДС по статье 149 НК РФ (например, НИОКР), то ей придется продолжить восстановление НДС по зданию.

Два уточнения по срокам

Как мы уже сказали, восстанавливать НДС нужно в течение 10 лет, начиная с года, в котором объект начал амортизироваться по данным налогового учета. А если первые три года организация, эксплуатирующая здание, осуществляла только облагаемые НДС операции, то означает ли это, что восстанавливать НДС ей нужно будет уже не 10, а 7 лет (10 – 3)? Мы считаем — да, означает. Ведь отсчет начинает идти с момента начала амортизации.

Читайте также  Документация о закупке по закону n 44-фз

А если облагаемые НДС операции компания осуществляла и вовсе целых 12 лет, то значит, 10-летний срок для восстановления НДС по недвижимости уже закончился и восстанавливать ничего не нужно? Или нужно, но только уже не в особом порядке, а в обычном — исходя из остаточной стоимости здания? На наш взгляд, восстанавливать НДС в данном случае все равно придется, но только уже не в особом порядке, а в обычном.

Как восстановить НДС по построенным или приобретенным объектам недвижимости

Восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по приобретенной или построенной недвижимости нужно в специальном порядке, если (п. п. 1, 2, 3 ст. 171.1 НК РФ, Письмо ФНС России от 04.07.2017 N СД-4-3/[email protected]):

  • недвижимость является основным средством;
  • вы начинаете использовать объект для не облагаемых НДС операций (п. 2 ст. 170 НК РФ). Например, вы начали использовать объект недвижимости в производстве товаров, реализация которых не облагается НДС.

Если объект недвижимости полностью самортизирован или с момента ввода его в эксплуатацию прошло больше 15 лет, то восстанавливать НДС по нему не нужно (п. п. 1, 3 ст. 171.1 НК РФ).

В остальных случаях применяйте общий порядок восстановления, в том числе, если полностью переходите на спецрежим в виде УСН, ПСН или уплаты ЕНВД (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.01.2017 N 03-07-11/536, Постановление Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 N 10462/11).

Восстанавливать НДС по объекту недвижимости в специальном порядке нужно не единовременно, а равными долями в течение 10 лет.

Этот срок исчисляется с года, в котором вы начали амортизировать недвижимость. Но восстановить налог нужно только за те годы, в которых вы использовали объект в не облагаемых НДС операциях. Если в каком-то году из 10 лет недвижимость не использовалась для таких операций, то восстанавливать НДС за этот год не нужно (п. 4 ст. 171.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.09.2013 N 03-07-11/37461).

Например, вы начали амортизировать объект недвижимости с 2010 г. Все это время он использовался в деятельности, облагаемой НДС. А в 2018 г. вы начали использовать этот объект для производства не облагаемых НДС товаров. В этом случае десятилетний срок для восстановления НДС начнет исчисляться с 2010 г., когда вы начали начислять амортизацию. Но восстановить налог вы должны только за годы, когда использовали этот объект в необлагаемой деятельности, — за 2018 г. и за 2019 г., в котором истечет 10 лет с начала амортизации. Таким образом, за 2010 — 2017 гг. восстанавливать НДС не нужно, так как объект использовался вами в облагаемой НДС деятельности.

Сумму налога к восстановлению определяйте по формуле (п. 5 ст. 171.1 НК РФ):

Восстановленную сумму НДС отразите в книге продаж за IV квартал соответствующего года на основании бухгалтерской справки-расчета и в декларации за этот квартал. Эту сумму вы сможете списать в прочие расходы по налогу на прибыль (п. п. 4, 5 ст. 171.1 НК РФ, п. 14 Правил ведения книги продаж).

Если вы проводите модернизацию или реконструкцию объекта и он затем используется для необлагаемых операций, вам также придется восстанавливать в аналогичном порядке принятый к вычету НДС по расходам на модернизацию (реконструкцию) (п. п. 6, 7 ст. 171.1 НК РФ).

Причем, если на время модернизации (реконструкции) вы исключаете объект из амортизируемого имущества и он не используется один год или несколько полных календарных лет, за эти годы НДС по объекту восстанавливать не нужно (п. 8 ст. 171.1 НК РФ).

Пример восстановления НДС при использовании недвижимости одновременно в не облагаемой и облагаемой НДС деятельности

Организация «Альфа» в мае 2016 г. приобрела здание, в котором разместила свое производство. Амортизацию начали начислять с июня 2016 г. К вычету был заявлен НДС в размере 9 774 000 руб. Организация производит продукцию, которая облагается НДС по ставке 18%.

В 2018 г. организация решила также производить продукцию, которая не облагается НДС. В этом случае организация «Альфа» будет восстанавливать НДС по этому зданию с 2018 г. по 2025 г. За 2016 — 2017 гг. налог организация не восстанавливала, поскольку не было операций, которые не облагались НДС.

За 2018 г. стоимость отгруженных товаров составила 93 675 400 руб. без НДС. Из них по не облагаемым НДС операциям — 16 861 572 руб.

В IV квартале 2018 г. организация восстановит НДС в сумме 175 932 руб. (1/10 x 9 774 000 руб. x 16 861 572 руб. / 93 675 400 руб.).

Порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету при приобретении или строительстве объекта недвижимости

Автор: Ермошина Е.Л., эксперт журнала

При приобретении (строительстве) объектов основных средств организация-налогоплательщик принимает «входной» НДС к вычету после того, как примет ОС на учет, при условии, что они будут использоваться в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Если впоследствии наряду с операциями, облагаемыми НДС, организация будет осуществлять и операции, не облагаемые НДС, суммы «входного» НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению.

В общем случае НДС восстанавливается пропорционально остаточной стоимости ОС (пп. 1, 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Для ОС, являющегося недвижимостью, применяется специальный порядок, предусмотренный ст. 171.1 НК РФ. О нем и пойдет речь в данной статье.

Какие суммы восстанавливаем?

Согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов ОС, подлежат восстановлению в случаях и порядке, предусмотренных ст. 171.1 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 171.1 НК РФ восстановлению подлежит «входной» НДС, предъявленный налогоплательщику (либо уплаченный или исчисленный им) и принятый им к вычету:

при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты ОС;

при приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);

при приобретении на территории РФ (при ввозе на территорию РФ) морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река – море) плавания, воздушных судов и двигателей к ним;

при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения СМР;

при выполнении налогоплательщиком СМР для собственного потребления.

В силу п. 3 ст. 171.1 НК РФ восстановление сумм НДС, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении указанных объектов, производится в случае, если они в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а именно:

для операций, не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения) (пп. 1);

для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ (пп. 2);

для операций по реализации работ (услуг), предусмотренных ст. 149 НК РФ, местом реализации которых не признается территория РФ (пп. 2.1);

для операций, осуществляемых лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (пп. 3);

для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ (пп. 4).

Как следует из п. 3 ст. 171.1 НК РФ, если объекты недвижимости будут в дальнейшем использоваться для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то «входной» НДС по ним подлежит восстановлению в течение десяти лет начиная с того года, в котором наступил момент, указанный в п. 4 ст. 259 НК РФ. Имеется в виду момент, когда организация начала амортизировать указанные объекты – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

НДС не восстанавливается, если объект недвижимости полностью самортизирован или с момента ввода его в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Как видим, восстановление НДС по объекту недвижимости растягивается на 10 лет, тогда как общий порядок (для остальных основных средств, не относящихся к недвижимости), предусмотренный пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, предполагает, что НДС восстанавливается в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценок. При общем порядке восстановление сумм налога производится единовременно в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

В обоих случаях (при общем порядке и при порядке, предусмотренном для объекта недвижимости) суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость ОС, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении или строительстве объекта недвижимости.

В целях восстановления сумм налога в порядке, установленном ст. 171.1 НК РФ, в книге продаж в последнем месяце календарного года указывается сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год. В этих целях в книге продаж регистрируется бухгалтерская справка-расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год (п. 14 Правил ведения книги продаж[1]).

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет (НДСвосст.), производится исходя из 1/10 суммы НДС, принятой к вычету (НДСвыч.), в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (Снеобл.), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год (Собщ.).

НДСвосст. = НДСвыч. / 10 х Снеобл. / Собщ.

Организация приобрела и ввела в эксплуатацию 19.09.2016 объект недвижимости, стоимость которого составляла 54 000 000 руб. (в том числе НДС – 9 000 000 руб.). Организация приняла к вычету «входной» НДС. С октября 2016 года по данному объекту начала начисляться амортизация.

С января 2020 года объект недвижимости стал использоваться для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. В связи с этим сумму НДС, ранее принятую к вычету, следует восстановить.

Налогоплательщик может использовать порядок восстановления НДС в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации, – с 2016 по 2025 год включительно. Фактически восстановление НДС будет производиться с 2020 по 2025 год включительно.

Предположим, что в 2020 году стоимость отгруженных товаров составила:

облагаемых НДС – 36 000 000 руб. (в том числе НДС – 6 000 000 руб.);

не облагаемых НДС – 20 000 000 руб.

Читайте также  Договор купли-продажи движимого имущества, являющегося основным средством

1/10 суммы НДС, ранее принятой к вычету по данному объекту недвижимости, равна 900 000 руб. (9 000 000 руб. / 10 лет).

Доля стоимости отгруженных товаров, не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров составит 40 % (20 000 000 руб. / (20 000 000 + (36 000 000 ‑ 6 000 000)) руб. х 100 %).

Сумма НДС, подлежащая восстановлению и отражению в книге продаж в декабре 2020 года, составит 360 000 руб. (900 000 руб. х 40 %).

Эта сумма будет отражена в составе прочих расходов для целей исчисления налога на прибыль в декабре 2020 года.

Восстановление НДС, принятого к вычету при осуществлении реконструкции или модернизации объекта недвижимости

Пунктами 6 и 7 ст. 171.1 НК РФ предусмотрен порядок восстановления НДС в случае модернизации (реконструкции) объекта недвижимости, если тот используется в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. При этом исключения не делается, даже если с момента ввода в эксплуатацию этого объекта прошло более 15 лет.

Речь идет о суммах НДС, принятых к вычету по СМР, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР при проведении модернизации (реконструкции). Порядок восстановления этого НДС аналогичен тому порядку, который установлен в отношении «входного» НДС, принятого к вычету при строительстве (приобретении) объектов недвижимости.

То есть тот же период восстановления (десять лет), тот же расчет доли (исходя из стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров, отгруженных за календарный год). Сумма НДС, подлежащая восстановлению, также не включается в стоимость данного имущества, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Налогоплательщик обязан отражать в налоговой декларации за последний налоговый период каждого календарного года восстановленную сумму НДС в течение 10 лет начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 НК РФ производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости.

Продолжим пример 1.

Организация произвела реконструкцию объекта недвижимости, которая была начата в апреле 2020 года и завершена в сентябре 2020 года. Расходы на модернизацию составили 1 200 000 руб. (в том числе НДС – 200 000 руб.).

Начисление амортизации с измененной стоимости началось с октября 2019 года.

В связи с тем, что с 2020 года объект используется в операциях, не облагаемых НДС, «входной» НДС подлежит восстановлению.

Налогоплательщик будет использовать порядок восстановления НДС в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации, – с 2020 по 2029 год включительно.

1/10 суммы НДС, ранее принятой к вычету по реконструкции объекта
недвижимости, равна 20 000 руб. (200 000 руб. / 10 лет).

Суммы «входного» НДС по расходам на приобретение недвижимости подлежат восстановлению в период с 2020 по 2025 год включительно (см. пример 1), а по расходам на реконструкцию – в период с 2020 по 2029 год включительно.

Рассмотрим, как в декларации за разные годы будут отражаться суммы восстановленного НДС.

Год восстановления НДС

Доля не облагаемых НДС операций*, %

Восстановление «входного» НДС по расходам на приобретение недвижимости

Восстановление «входного» НДС по расходам на реконструкцию

1/10 суммы НДС, принятой к вычету, руб.

Сумма НДС к восстановлению, руб.

1/10 суммы НДС, принятой к вычету, руб.

Сумма НДС к восстановлению, руб.

Восстановление НДС: как избежать ненужных начислений

Обязанность восстановить НДС, в предыдущие налоговые периоды заявленный как вычет, возникает у ООО или ИП, в случаях, четко прописанных в статьях 170 и 171 НК РФ.

Под восстановлением налога подразумевается трансформирование декларации и книги продаж, увеличивающее величину НДС, обязательную к уплате в казну государства.

Механизм пересчета НДС и непреложность его проведения на практике вызывают множество споров с налоговыми органами, обязывающих налогоплательщиков возвращать в учет НДС даже в тех ситуациях, которые не описаны в НК РФ.

Когда восстановление НДС неизбежно

Перечисление обстоятельств, при которых налогоплательщику не удастся избежать обязательного восстановления налога, регламентировано законодательством:

  • приобретенное ранее имущество переходит в состав уставного капитала иной компании;
  • возникновение хозяйственных операций, не требующих начисления НДС;
  • возврат предоплаты по неосуществленной поставке или покупке;
  • удешевление продукции;
  • выполнение экспортных действий;
  • получение федеральных дотаций.

Важно: Переоценить величину НДС и произвести исправления в учетных регистрах следует в том временном промежутке, когда имущество стало использоваться в необлагаемых НДС целях.

Функционирование в безналоговой сфере

При совмещении нескольких режимов налогообложения – ОСН и «упрощенки» (УСН, ЕНВД) – приобретенное имущество, по которому был произведен вычет НДС, может использоваться в различных хозяйственных операциях – как облагаемых, так и не облагаемых налогом.

В таких ситуациях «входящий» налог следует распределить по видам деятельности и восстановить ту его часть, которая пошла на операции по льготному режиму.

Период, в котором следует провести восстановление налога, зависит от того промежутка времени, когда возникли не облагаемые НДС операции.

Если это событие произошло в 1 месяце квартала, то бухгалтеру нужно вернуться в предыдущий налоговый период и произвести там корректировку по восстановлению налога. При возникновении освобождения от НДС во 2-3 месяцах квартала восстановление должно пройти этим же периодом.

Нужно помнить: Восстановленный налог должен учитываться в составе прочих расходов в корреспонденции со счетом 68.

Когда предприятие или ИП работает только по ОСНО, но в процессе деятельности возникли разовые необлагаемые операции, то на выручку по ним следует восстановить входной НДС в полном объеме в этом же отчетном периоде.

Участие в уставном капитале другой компании

Если ООО или предприниматель, использующие общий режим налогообложения, приняли решение о внесении материальных ресурсов в уставный капитал иной организации или в фонд инвестиционного товарищества/кооператива, то требуется проведение действий по восстановлению НДС.

Это объясняется тем, что «входящие» взносы не являются объектом налогообложения, а налог уже был заявлен к вычету в предыдущих декларациях.

Следует знать: Не требуется восстановление НДС при внесении имущественных вкладов в простые товарищества или ПИФы (паевые инвестиционные фонды).

По неамортизируемому имуществу НДС возвращается в учет в полном размере, а в отношении основных средств и нематериальных активов подход меняется – возвращается НДС только с амортизированной стоимости. Любые манипуляции по переоценке ОС законодательно не предусмотрены.

Когда покупатель перечислил аванс

ООО или ИП, применяющие схему предварительной оплаты, обязаны выставить контрагенту счет-фактуру на всю сумму полученного аванса. Существует два варианта развития событий, при которых покупатель, получивший вычет, обязан будет восстановить налог с полученной оплаты:

  • по договоренности между сторонами предварительная оплата возвращается покупателю;
  • в счет переведенной авансом денежной суммы отправляется заказанная продукция.

Важно: Если в отгрузочных документах стоимость товаров соответствует сумме предоплаты, то НДС возвращается в полном объеме. При расхождении сумм НДС пересчитывается с итоговой величины, прописанной в счете-фактуре на отгрузку товара.

Экспортные операции

Начиная с 2015 года, налоговое законодательство изменило требования по восстановлению НДС в части экспортных операций. Прямого требования восстанавливать налог после отгрузки товаров иностранным партнерам ст. 170 НК РФ не содержит.

Однако принять к вычету НДС по тем товарам, которые предназначены для экспорта, можно только после того, как налогоплательщик предъявит налоговой инспекции пакет документов, обосновывающих применение нулевой ставки по налогу.

Если вычет по экспортному товару был заявлен ранее, в момент его приобретения экспортером, то датой восстановления НДС должен стать день, когда груз пересек российскую границу.

Удешевление товаров, уже полученных покупателем

Договор поставки между покупателем и продавцом может содержать пункт, по которому поставщик предоставляет скидку на товары, отгруженным в предыдущие периоды. После уменьшения стоимости продукции покупателю надлежит восстановить НДС с разницы между новой ценой и той, которая указана в отгрузочных документах.

Внимание! Новую стоимость товара с учетом предоставленной скидки необходимо зафиксировать в соглашении, которое будет основанием для корректировки НДС.

Восстановление налога по уменьшенной стоимости отражают на счете 60, предназначенном для учета состояния расчетов с поставщиками.

Субсидирование деятельности и восстановление НДС

Нередко субъекты хозяйственной деятельности ведут свою деятельность в отраслях, субсидируемых из федерального бюджета. В суммах предоставляемых государственных дотаций, компенсирующих затраты льготников на приобретение товаров или оказание услуг, присутствует НДС в размере 10% или 18%.

Если ООО или ИП заявил в декларации по НДС вычет по оприходованным ценностям, то сумму «входящего» НДС нужно реконструировать в учете.

Механизм восстановления достаточно прост – следует зафиксировать в книге продаж те счета-фактуры, которые ранее фигурировали в книге покупок.

Надо знать: При получении дотаций из бюджетов иного уровня, кроме федерального, восстановление НДС не производится.

Когда можно игнорировать требование налоговой инспекции

Двоякость толкования норм ст.21 НК РФ фискальными органами приводит к тому, что налоговые инспекторы предъявляют претензии ООО или ИП по поводу необходимости восстановления НДС в спорных ситуациях:

  • хищение или выявленная недостача материальных ценностей;
  • ликвидация активов вследствие стихийного бедствия или пожара;
  • списание основного средства в связи с невозможностью его использования по причине поломки, износа или аварии до окончания начисления амортизации;
  • списание испорченных, просроченных товаров или потерявших товарный вид запасов;
  • заявленный вычет по незавершенному строительству;
  • списание материалов, израсходованных на производство бракованной продукции.

Требования налоговиков по поводу обязательности корректировки в большую сторону НДС в перечисленных ситуациях незаконны, поскольку перечень оснований для проведения процедуры пересмотра величины налога в НК РФ является закрытым и исчерпывающим.

Любой новый аргумент в пользу восстановления НДС должен быть закреплен законодательно.

Имейте в виду: Невыполнение требования налоговой инспекции восстановления налога по спорным основаниям может привести к доначислению НДС и взысканию штрафов и пени. Опротестовать решение ФНС можно в Арбитражном суде, который в таких случаях однозначно принимает сторону налогоплательщика.

При проведении реорганизационных мероприятий и образовании нового юридического лица ООО вправе выбрать любую систему налогообложения. Если компания переходит с общего режима на льготную схему (ЕНВД, УСН, ЕСХН), и в качестве правопреемника получает право пользования активами «старого» ООО, то налоговые инспекторы требуют восстановить «входящий» НДС со всей стоимости переданного имущества.

Подобная трактовка налогового законодательства не является законной, и реорганизованное юридическое лицо не обязано корректировать сумму налога.

Такого же мнения придерживаются и судебные органы, опротестовывающие требования ФНС.

Как отразить в учете пересчитанный налог

Для того чтобы в бухгалтерских регистрах отразить операцию по восстановлению НДС, достаточно составить справку-расчет. В книге продаж следует указать дату и сумму справки или реквизиты исходящего счета-фактуры, служащего основанием для произведенного ранее вычета (при его наличии). Такая же сумма налога переносится в раздел 3 Декларации по НДС.