Создание и использование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Залог, поручительство и банковская гарантия являются способами обеспечения обязательства должника по исполнению взятых на себя обязательств, в частности по оплате приобретенных товаров (работ, услуг). Поэтому задолженность, обеспеченная указанными способами, не признается сомнительным долгом

В случае, когда обязательство по оплате реализованных товаров (работ, услуг) не исполняется в срок, возникает вероятность, что дебиторская задолженность вообще не будет оплачена.

Если организация не создает резервов по сомнительным долгам, суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности ( см. сноску 2), а также суммы других долгов, нереальных к взысканию, приравниваются к убыткам, полученным в отчетном (налоговом) периоде (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Такие убытки включаются в состав внереализационных расходов единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, когда по соответствующему договору истек срок давности или долг признан нереальным к взысканию (например, вследствие банкротства должника). Единовременное списание указанных внереализационных расходов может привести к значительным колебаниям полученной прибыли, и даже привести к убыткам в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов (п. 4 ст. 266 НК РФ). Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода, при этом НК РФ определяет зависимость создания резерва от срока возникновения обязательства по уплате должником причитающихся по договору сумм.

Инвентаризация дебиторской задолженности в данном случае проводится с целью определения на основании договоров сроков возникновения задолженности по каждому дебитору, а также просрочки исполнения обязательств (в днях) на конец отчетного периода на основании первичных документов и актов выверки взаиморасчетов. Исходя из данных, полученных путем проведения инвентаризации расчетов, определяется просроченная задолженность, признаваемая безнадежной и списываемая за счет созданного резерва, либо признаваемая сомнительной и подлежащая включению в состав резерва по сомнительным долгам.

Сумма создаваемого резерва исчисляется следующим образом (п. 4 ст. 266 НК РФ):

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Предположим, что в организации по итогам инвентаризации, проведенной на конец 2001 г. числится просроченная дебиторская задолженность:

— с 10 февраля 1999 г. в размере 25 000 руб.;

— с 15 мая 2000 г. в размере 20 000 руб.;

— с 20 октября 2001 г. в размере 30 000 руб.;

— с 3 декабря 2001 г. в размере 70 000 руб.

Расчет сумм расходов, подлежащих включению в состав резервов по сомнительным долгам :

1. Создание резерва по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в полной сумме дебиторской задолженности (любая дебиторская задолженность, возникшая до 3 октября 2001 г.):

— по задолженности, возникшей с 10 февраля 1999 г.:

— по задолженности, возникшей с 15 мая 2000 г.:

— итого резерв по задолженности со сроком возникновения больше 90 дней:

45 000 руб. (25 000 руб. + 20 000 руб.);

2. Создание резерва по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в размере 50 процентов от суммы дебиторской задолженности (любая дебиторская задолженность, возникшая в период с 3 октября 2001 г. до 17 ноября 2002 г.):

— по задолженности, возникшей с 20 октября 2001 г.:

30 000 руб. х 50% : 100% = 15 000 руб.;

3. В отношении дебиторской задолженности, возникшей после 17 ноября 2002 г. резерв по сомнительным долгам не создается;

4. Общая сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из срока возникновения задолженности:

45 000 руб. + 15 000 руб. = 60 000 руб.45 000 руб. + 15 000 руб. = 60 000 руб.

5. Ежемесячная сумма резерва, подлежащая включению в состав внереализационных расходов в течение отчетного периода (1 квартала 2002 г.) : (см.сноску 3)

60 000 руб. : 3 мес. = 20 000 руб.

Следует иметь в виду, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии с НК РФ. Следовательно сумму резерва по сомнительным долгам, исчисленную исходя из срока возникновения задолженности следует сравнить с максимальной суммой создаваемого резерва, исчисленного исходя из выручки отчетного (налогового) периода. Меньшая из полученных сумм подлежит включению в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Возьмем данные из примера 1 и предположим, что выручка первого квартала 2002 г., исчисленная по правилам НК РФ, составила 1200 000 руб.

Расчет суммы резервов по сомнительным долгам, подлежащих включению в состав внереализационных расходов

1. Сумма расходов, подлежащих включению в состав резервов по сомнительным долгам и исчисленных исходя из срока возникновения задолженности (расчет приведен в примере 1):

2. Максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из выручки отчетного периода (1 квартала):

1200 000 руб. х 10% : 100% = 120 000 руб.;

3. Поскольку сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного исходя из срока возникновения задолженности, меньше его максимальной суммы, исчисленной исходя из выручки отчетного периода, сумма создаваемого резерва принимается равной 60 000 руб.

Возьмем данные из примера 1 и предположим, что выручка первого квартала 2002 г., исчисленная по правилам НК РФ, составила 200 000 руб.

Расчет суммы резервов по сомнительным долгам, подлежащих включению в состав внереализационных расходов

1. Сумма расходов, подлежащих включению в состав резервов по сомнительным долгам и исчисленных исходя из срока возникновения задолженности (расчет приведен в примере 1):

2. Максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из выручки отчетного периода (1 квартала 2001 г.):

200 000 руб. х 10% : 100% = 20 000 руб.;

3. Поскольку сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного исходя из срока возникновения задолженности, больше его максимальной суммы, исчисленной исходя из выручки отчетного периода, сумма создаваемого резерва принимается равной 20 000 руб.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество и имущественные права, с учетом особенностей, предусмотренных для отдельных категорий налогоплательщиков либо в связи с особыми обстоятельствами, определяемыми НК РФ.

Как указывалось выше резерв по сомнительным долгам служит источником списания долгов, признанных безнадежными, при этом расходы по списанию указанных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва. Следует иметь в виду, что ни на какие другие цели резерв по сомнительным долгам не расходуется.

Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то такая разница подлежит включению в состав внереализационных расходов текущего отчетного периода.

В случае, когда сумма безнадежных долгов больше суммы резерва, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

НК РФ допускает образование резерва сомнительных долгов по дебиторской задолженности с просроченным сроком оплаты на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации не только на конец отчетного года (как показано в примере 1), но и по окончании каждого отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Ранее созданный резерв сомнительных долгов (или его неизрасходованный остаток) корректируется в зависимости от того больше или меньше сумма вновь создаваемого резерва по сравнению с остатком резерва предыдущего отчетного (налогового) периода:

— в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода;

— в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

1. Напомним читателям, что погашение дебиторской задолженности следует оформить соответствующими документами.

2. Общий срок исковой давности установлен ст. 196 ГК РФ и равен трем годам.

3. По нашему мнению помесячное распределение резерва по сомнительным долгам внутри отчетного периода следует делать только тем организациям, которые перешли на ежемесячную уплату налога на прибыль, поскольку остальные налогоплательщики исчисляют и уплачивают налог только по результатам отчетного (налогового) периода.

Ваши отзывы и пожелания,
просьба, направлять по адресу: econ_profi@mtu-net.ru

Марина Пархачева, Генеральный директор Консалтинговой группы «Экон-Профи»

Резервы сомнительных долгов: бухгалтерский и налоговый учет

Резервы сомнительных долгов формируются и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Однако экономическая сущность указанных резервов, а также порядок их формирования в бухгалтерском и налоговом учете абсолютно разные.

В налоговом учете резервы сомнительных долгов выполняют функцию резервов предстоящих расходов. Цель формирования указанных резервов – снизить налоговую нагрузку организации, которая исчислила налог на прибыль методом начислений с реализованных товаров (работ, услуг) и уплатила его в бюджет, но оплату от покупателей не получила. Фактически организация для уплаты налога отвлекла собственные средства.

Когда долг покупателя (заказчика) становится безнадежным, то он включается непосредственно в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли. Если организация заранее сформировала под эту задолженность резерв, то безнадежный долг списывается за счет резерва.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли регулируется ст. 266 НК РФ.

Сомнительный долг – любая задолженность, которая:

— возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

— (и) не погашена в сроки, установленные договором;

— (и) не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежный долг (долг, не реальный ко взысканию):

— долг, по которому истек срок исковой давности (3 года согласно ст. 196 ГК РФ);

— (или) долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

а) вследствие невозможности его исполнения;

б) на основании акта государственного органа;

в) вследствие ликвидации организации.

Извлечение из ГК РФ

Статья 416. Прекращение обязательства невозможностью исполнения

1. Обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

2. В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству.

Статья 417. Прекращение обязательства на основании акта государственного органа

1. Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате этого убытки, вправе требовать их возмещения в соответствии со статьями 13 и 16 настоящего Кодекса.

Статья 419. Прекращение обязательства ликвидацией юридического лица

Обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Резерв создается по окончании каждого отчетного и налогового периода на основании проведенной инвентаризации:

— по задолженности более 90 дней – вся сумма долга включается в резерв;

— по задолженности от 45 до 90 дней – в резерв включают 50% суммы долга;

— по задолженности до 45 дней – резерв не создается.

Общая сумма резерва в отчетном (налоговом) периоде не может превышать 10% дохода от реализации за указанный период, который определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Начисленная сумма резерва (но не больше предельной величины) относится во внереализационные расходы на последнюю дату отчетного (налогового) периода (пп.7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).

В следующих случаях сумма образованного резерва относится во внереализационные доходы:

— при погашении дебитором задолженности;

— при превышении на конец отчетного периода предельной величины резерва (10% от доходов ) ;

— неиспользованная сумма резерва.

В налоговой учетной политике следует определить (п. 5 ст. 266):

— неиспользованная в отчетном периоде сумма резерва переносится на следующий отчетный (налоговый) период;

— (или) неиспользованная на конец отчетного (налогового) периода сумма резерва восстанавливается (относится во внереализационные доходы).

Кроме этого, в налоговой учетной политике следует утвердить формы налоговых регистров по формированию и использованию резервов по сомнительным долгам. Примерный образец регистра по формированию резерва приведен в таблице 1.

Наименование организации:_______________ ИНН _____________________

Регистр формирования резервов по сомнительным долгам по состоянию на _______

Протокол инвентаризации № ____ от _______

Документ, на основании которого возникла дебиторская задолженность (дата, номер)

в том числе по количеству дней просрочки от срока, установленного договором:

от 45 до 90 дней

Итого дебиторская задолженность

в том числе подлежит включению в резерв

сумма граф 5 и 6 по этой строке

50% от итоговой суммы по графе 5

100% от итоговой суммы по графе 6

Предельная величина резерва

10% от выручки за отчетный (налоговый период)

Сумма резерва для отнесения во внереализационные расходы

определяется путем сравнения суммы исчисленного резерва и предельной величины

В бухгалтерском учете резервы сомнительных долгов являются оценочными резервами. Эти резервы формируются на конец отчетного периода с целью доведения стоимости активов, представленных в бухгалтерском балансе, до их текущей (реальной) стоимости. На суммы образованных резервов уменьшается отраженная в бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность.

Порядок формирования резервов регулируется п. 70 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина от 29.07.1998 № 34н).

Сомнительной считается любая дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Сумма созданного резерва отражается по кредиту балансового счета 63 в корреспонденции с субсчетом 91.2 «Прочие расходы».

Согласно бухгалтерской учетной политике организации резерв сомнительных долгов создается по результатам годовой инвентаризации на основании протокола инвентаризационной комиссии, утвержденного руководителем организации. В протоколе члены комиссии принимают решение о признании просроченной задолженности сомнительной.

На конец 2010 года в бухгалтерском учете были образованы резервы по задолженности «Фирмы А» в размере 1 700 000 руб. и «Фирмы В» в размере 300 000 руб.

В течение 2011 года «Фирма А» частично погасила свою задолженность. На указанные суммы резерв по «Фирме А» был восстановлен.

Движение резерва сомнительных долгов отражается в специальном бухгалтерском регистре (см. таблицу 2). В таблице 3 приведена выписка из Книги хозяйственных операций по начислению резерва на конец 2010 года и движению резерва в 2011 году.

На конец 2011 года сумма неиспользованного резерва по «Фирме А» в размере 200 000 руб. была восстановлена. По задолженности «Фирмы В» истек срок исковой давности, эта задолженность была списана за счет резерва. По результатам годовой инвентаризации на основании протокола инвентаризационной комиссии в бухгалтерском учете на 31.12.2011 были сформированы резервы сомнительных долгов по «Фирме А» и «Фирме Б». Проводки по восстановлению и созданию резервов оформлены бухгалтерской справкой (см. таблицу 4).

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете: полный справочник для бухгалтеров

Когда и кем создается резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Сомнительным признается долг перед вашей организацией, который с высокой вероятностью не будет погашен полностью или частично (п. 70 Положения по бухучету N 34н, Письма Минфина от 27.05.2016 N 03-03-06/1/30504, от 14.01.2015 N 07-01-06/188, от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Это может быть либо нарушение должником срока оплаты, либо Вы получили информацию о финансовых проблемах Вашего должника.

Резервы по сомнительным долгам создаются в момент признания задолженности сомнительной.

В учетной политике по бухгалтерскому учету не стоит прописывать, что организация создает или не создает резерв по сомнительным долгам. Но организации необходимо утвердить порядок определения суммы резерва в своей учетной политике, так как в нормативных документах по бухгалтерскому учету процесс оценки возможности погашения долга не прописан.

Так же надо учесть, что в составе дебиторской задолженности могут учитываться:

• задолженность покупателей,
• заказчиков,
• поставщиков,
• подрядчиков,
• прочих должников,
• задолженность учредителей,
• работников по оплате труда,
• по подотчетным суммам.

То есть это та задолженность, которая присутствует на счетах 62, 60, 68, 69, 71, 73, 75, 76. Сомнительным долгом может признаваться задолженность заемщика по выданному вами займу, отраженная на субсчете 58-03 «Предоставленные займы» (Приложение к Письму Минфина от 22.01.2016 N 07-04-09/2355).

Кроме того, отражается не предъявленная к оплате начисленная выручка по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (в сумме, исчисленной исходя из договорной стоимости или из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению) (п. п. 1, 2, 17, 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

Резервы сомнительных долгов создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной (не только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги). В то же время если в отношении просроченной дебиторской задолженности на отчетную дату имеется уверенность в погашении, то резерв по данному долгу не создается (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).

Проводки для резерва по сомнительным долгам

И вне зависимости от выбранного способа расчета отчислений в резерв его создание (доначисление) отражается проводкой:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам»- На дату создания (увеличения) резерва.

Дебет 63»Резервы по сомнительным долгам» Кредит 91-1»Прочие доходы» — На дату восстановления резерва в части погашенного долга.

Дебет 63»Резервы по сомнительным долгам» — Кредит 62 (60, 76, 58-3) — На дату списания безнадежного долга за счет резерва.

Создание резерва по сомнительным долгам

Таким образом, необходимо в учетной политике по бухгалтерскому учету определить порядок создания резерва. (п. 7 ПБУ 1/2008).

Можно закрепить следующие способы:

1. Интервальный способ;

2. Экспертный способ;

3. Статистический способ.

1.Интервальный способ. Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете. Данный метод позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет и определять размер отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки.

Поскольку за основу здесь берутся правила создания резерва как в налоговом учете, то удобнее воспользоваться следующим алгоритмом:

Срок неисполнения обязательств, дней

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода).

Например.

По результатам инвентаризации задолженности покупателей на 31.12.2016 в ООО «Ромашка» выявлено следующее:

Покупатели

Срок оплаты

Сумма долга, руб.

Период неисполнения обязательств, дней

Категория задолженности

Резерв по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Сомнительным долгом признается долг перед организацией, который с высокой вероятностью не будет погашен полностью или частично.

Об этом свидетельствуют, в частности:

либо нарушение должником срока оплаты;

либо информация о финансовых проблемах должника.

Сомнительным долгом может быть признана любая дебиторская задолженность, в том числе отраженная по дебету счетов 60, 62, 76.

Также сомнительным долгом может признаваться задолженность заемщика по выданному займу, отраженная на субсчете 58-3 «Предоставленные займы».

Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в бухгалтерской отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверны.

Такой резерв в бухгалтерском учете является оценочным значением. Его создание, увеличение или уменьшение в обязательном порядке должны отражаться в составе расходов или доходов.

Порядок создания и использования резерва необходимо закрепить в учетной политике.

Резерв по сомнительным долгам и инвентаризация

Основанием для создания резерва по сомнительным долгам являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода.

Размер резерва определяется отдельно в отношении каждого должника. Оцениваются его реальное финансовое положение и вероятность погашения задолженности.

Способы создания резерва по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете формируется следующим образом:

определяется задолженность контрагентов, которая не была погашена в сроки, определенные договорами, и не обеспечена необходимыми гарантиями (сомнительные долги);

отдельно по каждому сомнительному долгу определяется сумма, на которую необходимо создать резерв, в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Интервальный способ

При этом способе размер отчислений в резерв по сомнительным долгам рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки.

Экспертный способ

При этом способе резерв по сомнительным долгам создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена в срок.

Статистический способ

При этом способе размер отчислений в резерв сомнительным долгам определяется согласно данным за несколько лет как доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности определенного вида. Например, доля неоплаченных покупателями товаров в общей сумме задолженности покупателей.

Учет операций по созданию и использованию резерва по сомнительным долгам

Начисление или уменьшение (восстановление) резерва оформляется с использованием бухгалтерской справки-расчета.

Для расчета резерва сумма долга учитывается с НДС.

Проводки по созданию и использованию резерва по сомнительным долгам будут такими:

Отражение в бухгалтерском учете

На дату создания (увеличения) резерва

Создан или доначислен резерв по сомнительным долгам

На дату списания безнадежного долга за счет резерва

Д 63 — К 62 (60, 76, 58-3)

Безнадежный долг списан за счет резерва по сомнительным долгам

На дату восстановления резерва в части погашенного долга

Восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности

Резерв по сомнительным долгам и бухгалтерская отчетность

В бухгалтерской отчетности сомнительные долги отражаются так:

— в виде сомнительной задолженности по строке 1230 баланса за минусом резерва по сомнительным долгам.

— отчисления в резерв по сомнительным долгам отражаются по строке 2350 «Прочие расходы» отчета о финансовых результатах.

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

В налоговом учете налогоплательщик не обязан создавать резерв сомнительных долгов.

Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является правом налогоплательщика и осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в ст. 266 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли сомнительным признается долг покупателя по оплате отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), если этот долг одновременно:

не погашен в срок, установленный договором;

не обеспечен залогом; или поручительством; или банковской гарантией.

Долги заемщиков и поставщиков (по поставке товаров (работ, услуг) или по возврату аванса), а также долги по уплате договорных санкций и оплате переданных имущественных прав (требований) в налоговом учете сомнительными долгами не признаются.

В налоговом учете суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В налоговом учете исчисление резерва по сомнительным долгам производится следующим образом:

по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;

по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 (включительно) дней в сумму резерва включается 50% выявленной задолженности;

по сомнительным долгам со сроком возникновения до 45 дней выявленная задолженность не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Одновременно сумма создаваемого резерва не может превышать10% от выручки без НДС отчетного периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Аналитический учет ведется по каждой задолженности, по которой создан резерв.

О порядке формирования резерва по сомнительным долгам

В комментируемом письме представители Министерства финансов напомнили о порядке формирования и использования резерва по сомнительным долгам в целях налога на прибыль. Резервам по сомнительным долгам посвящена статья 266 Налогового кодекса РФ. В нашем комментарии проиллюстрируем содержание письма на практических примерах.

Сомнительная задолженность

Для создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете необходимо, чтобы дебиторская задолженность отвечала признакам сомнительного долга. Сомнительным долг признается, если (п. 1 ст. 266 НК РФ):

• задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
• задолженность не погашена в срок, установленный договором;
• задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Если эти три условия выполняются одновременно, по правилам налогового учета резерв можно создавать.

Не учитываются при создании резерва:

• долги поставщиков, связанные с поставкой товаров (работ, услуг) или с возвратом аванса;
• долги контрагентов по оплате переданных имущественных прав (например, по аренде имущества) и по уплате договорных санкций;
• долги заемщиков (письмо Минфина России от 29.09.2011 № 03-03-06/2/150).

Решение о создании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик отражает в учетной политике для налогового учета. Для справки: в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам создается в обязательном порядке, поэтому в учетной политике для целей бухгалтерского учета такое решение не прописывается.

Как формируют резерв по сомнительным долгам

Начнем с того, что резерв вправе формировать только те, кто в налоговом учете применяет метод начисления.

Сумма резерва зависит от срока возникновения обязательства. На полную сумму резерв создают только по тем долгам, которые просрочены более чем на 90 календарных дней. Если время просрочки составляет от 45 до 90 календарных дней, в резерв включают 50 процентов от суммы задолженности. Если этот срок не превышает 45 дней, резерв вообще не создают.

Следовательно, для формирования резерва на последнее число каждого отчетного (налогового) периода — в зависимости от учетной политики — проводят инвентаризацию дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ). Цель — выявить долги, которые для налогового учета попадают в разряд сомнительных.

Обратите внимание на то, что в сумму задолженности, по которой создается резерв, включают и НДС, не перечисленный покупателем. То есть резерв создают, исходя из полной суммы дебиторской задолженности, которая может включать в себя и этот налог (письмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517).

Если срок погашения задолженности в договоре не указан, то его определяют в порядке, установленном законодательством. Например, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как получил товар от продавца (ст. 486 ГК РФ). По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ), если иное не предусмотрено законодательством, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения (ст. 314 ГК РФ).

Для справки: Федеральным законом от 08.03.2015 № 42-ФЗ, вступившим в силу с 1 июня 2015 года, статья 314 Гражданского кодекса РФ изменена. Из новой редакции условие о разумности срока исключено. Если ранее стороны при отсутствии условий о конкретных сроках руководствовались разумностью срока, то теперь установлен срок семь дней с даты предъявления требования кредитора о его исполнении. Исключение — если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иным правовым актом, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства.

Сумма резерва не может превышать норматив — 10% от выручки (без НДС) отчетного (налогового) периода.

Как используют резерв по сомнительным долгам

Сомнительный и безнадежный долг — это не две обязательные стадии, которые должна пройти одна и та же дебиторская задолженность, признанная сомнительной. Должник может и погасить свой долг. А безнадежной является задолженность:

• по которой истек установленный срок исковой давности;
• по которой обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ);
• которую взыскать невозможно, что подтверждено постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

При признании любого долга безнадежным на его сумму нужно уменьшать резерв. Обратите внимание: если безнадежный долг обнаружится в результате инвентаризации, которую проводили в целях формирования резерва, его сумму в расчете резерва использовать нельзя. Если же этот безнадежный долг окажется больше сформированного без его участия резерва, сумму превышения нужно включить во внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Воспользуемся данными предыдущего примера.

Перенос с корректировкой

Если в отчетном году по состоянию на 31 декабря остался неизрасходованный остаток резерва по сомнительным долгам, этот остаток можно перенести на следующий год.

Обратите внимание: если он после списания безнадежных долгов в I квартале текущего года превысит сумму резерва, созданного на 31 марта, разницу надо включить во внереализационные доходы. Это установлено пунктом 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, исходя из сумм сомнительных долгов формируют резерв, а обнаруженные безнадежные долги списывают за его счет.

Б.Л. Сваин, для журнала «Нормативные акты для бухгалтера»

Нормативные акты с комментариями

Профессиональные комментарии к письмам министерств и ведомств, ответы экспертов на самые сложные вопросы, обновления каждый день. Узнайте больше >>