Как должнику учитывать операции по соглашению об отступном

Юридические особенности соглашения об отступном

По общему правилу обязательства прекращаются надлежащим исполнением. Однако, Гражданский кодекс РФ предусматривает несколько вариантов замены одного обязательства другим в случае, когда выполнить то, о чём стороны договорились изначально, не представляется возможным. Одним из возможных вариантов решения такой проблемы является отступное, которое позволяет должнику получить отсрочку исполнения обязательства и возможность погасить долг приемлемым для него способом.

Понятие отступного

Отступное — это один из способов прекращения обязательств, который заключается в предоставлении должником кредитору с согласия последнего взамен исполнения денег или иного имущества (ст. 409 ГК РФ). Применяется оно тогда, когда должник не может исполнить сделку способом, который был изначально установлен. Например, вместо выплаты суммы займа заемщик предоставляет имущество или вместо оказания услуг исполнитель передает денежные средства.

Закон не определяет виды обязательств, которые можно прекратить предоставлением отступного. Согласно разъяснениям Пленума Верховного Суда РФ предоставлением отступного прекращаются не только договорные обязательства, но и, например, обязательства, которые возникают из неосновательного обогащения, обязательства возвратить полученное по недействительной сделке (абз. 3 п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.2020 N 6 «О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств») (далее — Постановление Пленума ВС РФ № 6).

Статья 409 ГК РФ не содержит в данном вопросе каких-либо запретов, в отличие, например, от новации (пункт 1 статьи 414 ГК РФ) и зачета (статья 411 ГК РФ). Наиболее распространенными обязательствами, которые прекращаются по соглашению об отступном, являются обязательства по договорам купли-продажи, поставки, возмездного оказания услуг, займа.

При этом предоставление отступного не должно нарушать права и интересы третьих лиц, публичные интересы и противоречить существу первоначального обязательства (п. 2 Постановления Пленума ВС РФ № 6).

Сделка по предоставлению отступного будет признана недействительной, если в результате ее совершения нарушаются данные требования, например, ущемляются права и интересы третьих лиц. Так, суд признал недействительным предоставление обществом отступного одному из его участников при его выходе из общества в виде передачи имущества, составляющего практически все активы общества. В данном споре суд поддержал истца — первого вышедшего из общества участника, которому на момент судебного разбирательства была выплачена лишь часть действительной стоимости доли. Как указал суд, при таких обстоятельствах соглашение о предоставлении в качестве отступного объектов, составляющих все имущество общества, в счет выплаты действительной стоимости доли второму вышедшему участнику, злонамеренно произведено без проведения расчетов с первым вышедшим из Общества участником в нарушение очередности возникновения денежных обязательств и нарушает корпоративные права истца на получение от общества действительной стоимости доли (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2018 N 13АП-1543/2018, 13АП-1538/2018 по делу N А56-68094/2017).

Также отметим, что как сказал Верховный суд, отступное не должно противоречить существу первоначального обязательства, при этом не пояснив, что понимается под таким «существом». Представляется, что под существом обязательства имеются ввиду его особенности, характерные черты, которые не позволяют заменить его иным предметом исполнения. В качестве примера можно привести алиментное обязательство, которое носит личный неимущественный характер. «Откупиться» от исполнения установленной законом родительской обязанности по уплате алиментов было бы очевидно противоречащим существу семейных отношений между родителями и детьми.

Отступным обязательство может быть прекращено как полностью, так и в части, в отношении основного и/или дополнительных требований. Например, стороны в соглашении об отступном могут определить, что первоначальное заемное обязательство по возврату суммы займа и выплате начисленных процентов прекращается предоставлением отступного только в отношении тела займа.

Если стороны намерены прекратить только часть обязательства, это нужно обязательно указать в соглашении, в противном случае погасится весь долг, то есть сам заем и начисленные по нему проценты (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса РФ»).

При неясности условий соглашения в какой части обязательство прекращено, оно считается прекращенным полностью, включая неустойку и иные дополнительные требования (п. 2 Постановления Пленума ВС РФ № 6). Данное правило действует даже в случае, если стоимость отступного меньше долга (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. N 102 Обзор практики применения арбитражными судами ст. 409 ГК РФ).

Оформляем отступное и учитываем его в бухгалтерском и налоговом учете

«Главная книга», 2012, N 16

Бывают ситуации, когда у организации есть задолженность перед поставщиком, а денег, чтобы погасить этот долг, нет. Но должник может предложить кредитору свое имущество в качестве отступного . И если такое предложение заинтересует кредитора, это прекрасно. В нашей статье мы расскажем о том, как правильно оформить передачу отступного, а также о том, как отразить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете в зависимости от того, кем вы являетесь в данном случае — должником или кредитором.

Статья 409 ГК РФ.

Соглашение об отступном

Решение расплатиться с кредитором путем предоставления отступного необходимо оформить соглашением. При этом важно понимать, что обязательство считается погашенным в момент предоставления отступного, а не в момент подписания соглашения о нем.

В соглашении обязательно нужно указать срок предоставления отступного, потому что если в этот срок отступное не будет передано кредитору, то он имеет право требовать от должника погашения первоначального обязательства .

Кроме этого, в соглашении необходимо указать:

• обязательство, которое планируется прекратить отступным;
• имущество, которое будет передано в качестве отступного.

Еще в соглашении можно уточнить:

• какова стоимость отступного. Кстати, бухгалтерская стоимость отступного не обязательно должна быть равна размеру погашаемого обязательства. То есть вы можете договориться: за товар стоимостью 100 руб. вы передадите в качестве отступного имущество бухгалтерской стоимостью 1000 руб. (и наоборот);
• есть ли в стоимости отступного НДС;
• погашает ли стоимость отступного основную часть долга (например, за товар) или с учетом неустойки за просрочку платежа. Если в соглашении это не указано, то с предоставлением отступного прекращаются все обязательства должника .

Унифицированной формы соглашения об отступном нет. Оно может выглядеть так.

Пункт 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102 (далее — Письмо N 102).
Пункт 3 Письма N 102.

Какие еще документы нужно оформить

Помимо соглашения об отступном, должнику необходимо составить следующие документы:

• документ, подтверждающий передачу отступного. Например, акт о приеме-передаче основного средства по форме N ОС-1 (если передаваемое имущество числится как основное средство) или товарную накладную (форма N ТОРГ-12 );
• счет-фактуру (если должник является плательщиком НДС) .

Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
Утвержден Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Бухгалтерский учет

Отражение в бухгалтерском учете операций по передаче и получению отступного давайте рассмотрим на примере.

Пример. Бухгалтерский учет отступного у должника и кредитора

Условие

Воспользуемся данными из приведенного соглашения. ООО «Волна» реализовало ООО «Прибой» садовый инвентарь на сумму 531 000 руб., в том числе НДС — 81 000 руб. (себестоимость — 360 000 руб.). Не имея возможности оплатить данный товар, ООО «Прибой» предложило погасить свою задолженность перед ООО «Волна» предоставлением автомобиля (остаточная стоимость — 410 000 руб.) в качестве отступного. Организации подписали соглашение, в соответствии с которым отступное полностью гасит обязательство ООО «Прибой» перед ООО «Волна». Автомобиль (отступное) у ООО «Волна» будет принят к учету как основное средство.

Лучше договориться с должником, чтобы он передал в качестве отступного имущество, соизмеримое по стоимости с размером его долга. Это убережет от претензий налоговиков.

Решение

Рассмотрим составление бухгалтерских проводок по приведенным операциям.

1. Учет у должника — ООО «Прибой».

1. Учет у кредитора — ООО «Волна».

Письма Минфина России от 02.08.2010 N 03-07-11/330, от 28.10.2011 N 03-07-11/290.
Постановления ФАС ЦО от 15.12.2011 по делу N А35-10579/2010.
Постановления ФАС СЗО от 27.01.2012 по делу N А56-10457/2011; ФАС МО от 15.09.2011 по делу N А40-113023/09-126-735.

Налоговый учет

Если применяется УСНО:

(или) должник отражает доход от передачи имущества в качестве отступного в момент передачи имущества ;

(или) кредитор на дату получения отступного отражает доход от реализации товаров (работ, услуг), в оплату которых получено имущество в качестве отступного .

Если размер обязательства меньше стоимости имущества, передаваемого в качестве отступного, налоговики могут расценить эту разницу как имущество, безвозмездно полученное кредитором, и, соответственно, доначислить ему налог на прибыль . Правда, один из судов посчитал такие выводы налоговиков необоснованными .

Подпункт 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ.
Статьи 252, 268 НК РФ.
Пункт 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ.
Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Пункт 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
Пункт 1 ст. 346.15 НК РФ.
Пункт 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
Пункт 8 ст. 250 НК РФ.
Постановление ФАС СКО от 24.09.2009 по делу N А32-14927/2008-51/113.

Учет расходов в виде отступного, выплаченного в качестве компенсации за невыполнение обязательств в рамках договора аренды

Автор: Е. Л. Ермошина

Комментарий к Письму Минфина России от 19.05.2017 № 03-03-06/1/30929.

В комментируемом письме Минфин ответил на вопрос о возможности учета в целях исчисления налога на прибыль расходов в виде отступного, выплаченного в качестве компенсации за невыполнение обязательств в рамках договора аренды. К сожалению, чиновники ограничились лишь перечислением общих фраз на предмет того, что расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Понять их можно, ведь подобные затраты в гл. 25 НК РФ прямо не поименованы. В то же время перечни прочих и внереализационных расходов являются открытыми, а значит, выплаты в виде отступного могут быть учтены при расчете облагаемой базы, если организация докажет, что они были обоснованны и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Для начала рассмотрим, что собой представляет договор об отступном.

Как следует из п. 1 ст. 307 ГК РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, уплатить деньги, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обычным основанием прекращения обязательства является его надлежащее исполнение (п. 1 ст. 408 НК РФ). В случаях, когда это сделать невозможно, Гражданский кодекс предусматривает иные способы прекращения обязательств, в том числе и отступное, когда первоначально согласованный предмет исполнения заменяется другим предметом.

По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного – уплатой денежных средств или передачей иного имущества (ст. 409 НК РФ).

Отступное по своей сути является платой за отказ от исполнения первоначального обязательства, средством освобождения должника от необходимости совершать первоначальное исполнение.

Отметим, что обязательным условием прекращения обязательства в порядке отступного является наличие соглашения. Гражданский кодекс не содержит специальных условий о форме соглашения об отступном, следовательно, форма такой сделки должна соответствовать правилам, установленным в законе для сделок вообще (ст. 158 ГК РФ) и для двусторонних сделок в частности (ст. 434 ГК РФ).

Существенными условиями соглашения об отступном являются размер, сроки и порядок предоставления отступного, которые определяются по усмотрению сторон исходя из принципа свободы договора. При этом должны соблюдаться требования добросовестности, разумности и справедливости.

При составлении соглашения об отступном советуем учитывать положения Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102 (далее – Информационное письмо № 102), которое содержит рекомендации по рассмотрению хозяйственных споров, связанных с предоставлением взамен исполнения обязательства отступного.

Если в соглашении об отступном стороны предусмотрели право должника взамен исполнения обязательства по договору предоставить в определенный срок отступное, то кредитор фактически дает должнику отсрочку в исполнении первоначального обязательства. С учетом изложенного кредитор не вправе требовать исполнения первоначального обязательства до истечения установленного сторонами срока предоставления отступного (п. 2 Информационного письма № 102).

Если в соглашении об отступном специально не сказано о сохранении прежнего дополнительного обязательства должника (например, выплатить неустойку), то с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 Информационного письма № 102).

И еще один момент. На практике понятие отступного иногда путают с новацией, при которой возникает новое обязательство, в то время как предоставлением отступного обязательство прекращается полностью.

Итак, отступное можно назвать «платой за выход из договора», которая носит компенсационный характер и не является мерой ответственности (штрафом, неустойкой). При этом решение о прекращении обязательства путем предоставления отступного принимают обе стороны.

Можно ли учесть для целей налогообложения расходы в виде отступного, которое организация выплатила в качестве компенсации за невыполнение обязательств в рамках договоров вообще и договора аренды в частности?

К сожалению, в справочно-правовых системах автору удалось обнаружить только пару-тройку писем контролирующих органов на эту тему и столько же примеров из арбитражной практики. Мнения высказываются противоположные, в зависимости от нюансов той или иной ситуации.

Случай, аналогичный описанному в комментируемом письме, финансовое ведомство рассматривало в Письме от 14.05.2012 № 03-03-06/2/61, где было указано, что расходы в виде оплаты отступного за отказ от исполнения договора аренды могут быть учтены в расходах для целей налогообложения. Правда, здесь имелась веская причина для расторжения договора – переезд в другой офис.

Как правило, такие переезды обусловлены производственной необходимостью – например, в организации увеличилось количество сотрудников и ей понадобились большие площади или, наоборот, прошло сокращение персонала и фирма, оптимизируя расходы, сняла офис поменьше. Возможно, помещения под офис были приобретены в собственность и необходимость в аренде отпала. Таким образом, расходы на выплату отступного за «выход» из договора аренды во всех перечисленных случаях обоснованны и могут быть учтены при расчете базы по налогу на прибыль.

Что касается арбитражной практики, то в качестве примера, где судьи встали на сторону налогоплательщика, отразившего суммы отступных в налоговых расходах, можно привести Постановление ФАС МО от 09.08.2010 № КА-А40/8362-10 по делу № А40-70519/09-112-405. Обоснованность расходов, по мнению судей, следует определять, руководствуясь следующими критериями.

Главой 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью организации осуществлять свою деятельность, исходя из действующего налогового законодательства следует признать экономически оправданными (обоснованными).

При этом арбитры сослались на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, где говорится, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. (Обратите внимание: речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.)

Судьи также подчеркнули: урегулирование спорных отношений во внесудебном порядке само по себе не влечет невозможности учета в составе расходов обоснованных затрат, которые понесены налогоплательщиком в связи с возмещением контрагенту причиненных убытков, выплатой в его пользу компенсации, предоставлением отступного.

Судьи не приняли ссылку инспекции на то, что спорные расходы неправомерно включены в состав внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), поскольку не являются штрафом, пеней, санкцией за нарушение обязательств, а также компенсацией причиненных убытков, отметив, что данные расходы отвечают определению внереализационных, приведенному в п. 1 ст. 265 НК РФ, перечень которых не является закрытым.

Правомерность включения во внереализационные расходы затрат на выплату отступного отметили и судьи ФАС СЗО в Постановлении от 31.08.2007 по делу № А56-50635/2005, так как эти выплаты:

связаны с производственной деятельностью;

произведены с целью минимизации потерь.

В то же время есть письма контролирующих органов и примеры из арбитражной практики, где высказывается противоположный подход. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 04.12.2009 № 16-15/128352 говорится, что расходы на выплату отступного не могут уменьшать налогооблагаемую базу. Правда, здесь имеется один нюанс. Речь идет не о самом договоре аренды, а о предварительном договоре об аренде нежилых помещений.

Напомним, что согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. По предварительному же договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, пре­дусмотренных предварительным договором (п. 1 ст. 429 ГК РФ). При этом на основании п. 4 ст. 445 ГК РФ сторона, необоснованно уклоняющаяся от заключения договора, должна возместить другой стороне причиненные в результате этого убытки.

Таким образом, московские налоговики считают, что расходы в виде суммы отступного, уплаченного в связи с подписанием соглашения о расторжении предварительных договоров об аренде нежилых помещений, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль, так как они не соответствуют условиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Посчитали неправомерным отнесение в состав внереализационных расходов отступных, выплаченных по соглашению о расторжении предварительного договора о долевом участии в строительстве, и судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 17.06.2009 № Ф04-3505/2009 (8759-А45-15) по делу № А45-14478/2008.

Итак, как видим, расходы на уплату отступного можно учесть при расчете базы по налогу на прибыль, если организация обоснует их связь с хозяйственной деятельностью, например, невозможностью продолжения первоначального договора, которое привело бы организацию к еще большим (по сравнению с отступным) расходам.

В заключение отметим следующее. В пункте 1 Информационного письма № 102 говорится, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен его исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Об этом важно помнить бухгалтерам как организации-кредитора (списывать задолженность по первоначальному договору следует после фактического ее погашения), так и организации-должника (отражать расходы необходимо в момент предоставления отступного, а не в момент подписания соглашения об отступном).

Способы прекращения обязательств предусмотренные ГК РФ

Что это — отступное

Происходят данные изменения только с согласия кредитора. При этом взамен на прекращение обязательств необходимо предоставить отступное.

В качестве него может выступать:

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему — обращайтесь к консультанту:

+7 (499) 938-81-90 (Москва)

+7 (812) 467-32-77 (Санкт-Петербург)

8 (800) 301-79-36 (Регионы)

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ.

Это быстро и БЕСПЛАТНО!

• денежные суммы;
• любое имущество, в том числе недвижимость;
• ценные бумаги или векселя.

Также в качестве отступного может использоваться неустойка. Регулируется данный вопрос ст. 396 ГК РФ. В ст. 3 говорится о том, что при выплате неустойки должник освобождается от исполнения возложенных на него обязательств в натуре.

Перечень отступного, перечисленного в ст. 409 не является исчерпывающим. Стороны могут договориться между собой об иных формах, например оказании каких-либо услуг или выполнении работ. При этом необходимо озвучить сроки, размер и порядок передачи отступного.

Чтобы в дальнейшем между сторонами не возникло конфликтов, юристы рекомендуют четко обозначать отступное. Это означает, что необходимо указывать его наименование, характеристики, количество.

В зависимости от вида отступного формируется договор соглашения, поскольку он руководствуется разными нормами закона.

Например, если в качестве погашения долга будет использоваться иностранная валюта, тогда не стоит забывать об ограничениях по проведению подобных процессов, указанных в законе о валютном регулировании.

При предоставлении ценных бумаг следует соблюдать порядок их передачи, в том числе и перерегистрацию акционеров.

Соглашение об отступном

Соглашение об отступном

Леонид СОМОВ Налоговый консультант

Организация зачастую не в состоянии в срок и в полном объеме рассчитаться по своим договорным обязательствам. Для должника это чревато неустойками, пенями, штрафами, наконец, такие ситуации негативно сказываются на деловой репутации организации. Одним из вариантов решения этой проблемы может стать заключение с кредитором соглашения об отступном.

Заключить такое соглашение можно не только после истечения срока исполнения первоначального обязательства, но и в течение этого срока. С предложением отступного может выйти как организация-должник, так и кредитор.

В соответствии со статьей 409 ГК РФ отступное является одной из форм прекращения обязательств. Его смысл заключается в наделении должника с согласия кредитора возможностью изменения первоначального предмета исполнения другим. Реализация условий отступного влечет за собой полное прекращение юридического обязательства (связей между сторонами). В этом отличие отступного от новации, при которой всего лишь происходит замена первоначального обязательства, прекратившего свое действие, на обязательство новое.

В качестве предмета отступного могут использоваться различные имущественные ценности, принадлежащие должнику. Такими ценностями являются все объекты гражданских прав, а именно:

• вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права;
• работы и услуги;
• информация;
• результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них.

Не могут быть использованы в качестве предмета отступного объекты гражданских прав, изъятые из гражданского оборота. Чаще всего на практике в качестве предмета отступного выступает какое-либо имущество, т. е. неденежные ценности. Это объясняется тем, что должнику порой легче рассчитаться с кредитором, например за поставку товаров, не живыми деньгами, которых, как обычно, не хватает, а другими товарами или вещами.
Если по соглашению об отступном должник обязуется передать кредитору недвижимость, то переход прав собственности подлежит государственной регистрации. Само соглашение об отступном в государственной регистрации не нуждается.

Гражданское законодательство не предъявляет особых требований к форме заключаемого соглашения. Поэтому стороны при заключении соглашения об отступном должны руководствоваться общими правилами заключения сделок, указанными в статьях 158-160 ГК РФ. Статья же 409 ГК РФ в числе обязательный условий, которые стороны должны согласовать, называет размер, сроки и порядок предоставления отступного.

При этом необходимо учитывать требования действующего законодательства о порядке оформления первоначального обязательства между сторонами. Соглашение об отступном не может быть оформлено в более простой форме, чем первоначальное обязательство между сторонами, которое прекращается подписанием соглашения об отступном. Так, если первоначальное обязательство было оформлено в нотариальной форме, то и соглашение об отступном должно быть оформлено в нотариальной форме.

Поскольку порядок предоставления отступного является новым предметом обязательства, то необходимо четко сформулировать его в самом соглашении. Это может быть предоставление имущества, передача векселя третьего лица, выплата денежных средств и т. п. Что касается самого соглашения, то помимо вышеперечисленных условий, в нем необходимо указать причину заключения соглашения, а именно невозможность должника надлежащим образом исполнить свои обязательства.

Стоимость отступного в большинстве случаев не совпадает со стоимостным выражением первоначального обязательства. Исходя из этого при учете хозяйственных операций по прекращению обязательств предоставлением отступного следует руководствоваться ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказами Минфина России от 06.05.99 № 32н и № 33н соответственно). А именно: порядком корректировки величины кредиторской и дебиторской задолженности.

Так, величина дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией, в нашем случае организацией-продавцом. Стоимость актива устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 6.4 ПБУ 9/99). Величина кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию (п. 6.4 ПБУ 10/99). Этот актив и будет являться предметом отступного.

Передача отступного отражается как реализация актива по учетной или остаточной стоимости. У организаций розничной торговли при учете товаров по продажным ценам сторнируется сумма торговой наценки, относящаяся к реализованным в качестве предмета отступного товарам. Передача товаров по соглашению о предоставлении отступного является объектом обложения НДС.

В случае если приобретенное по договору имущество является амортизируемым, то начисленная по активам амортизация до момента передачи отступного корректируется в связи с изменением его стоимости.

При реализации организацией-покупателем приобретенного имущества до принятия соглашения об отступном производится корректировка его учетной стоимости в большую или меньшую сторону в зависимости от соотношения между первоначальным обязательством и отступным. Это в свою очередь влечет за собой изменение финансового результата по реализации такого актива.

Корректировки в сторону уменьшения, как задолженностей, так и учетной стоимости отражаются сторнирующими записями.

Рассмотрим порядок учета хозяйственных операций при оформлении договора об отступном. Предположим, что по договору поставки ООО «Альфа» поставила ООО «Бета» товар «Т» в количестве 200 единиц по цене 120 руб. за единицу, в том числе НДС – 20 руб./ед. Цена приобретения для «Альфа» составила 60 руб. за единицу, в том числе НДС – 10 руб./ед.

Договор поставки предусматривал оплату товаров денежными средствами, однако после отгрузки товаров стороны заключили соглашение об отступном, согласно которому «Бета» предоставляет «Альфа» товар.

До момента подписания соглашения об отступном «Бета» продала 100 единиц товара «Т» по цене 168 руб. за единицу, в том числе НДС – 28 руб./ед. Момент определения налоговой базы по НДС у обеих организаций — по отгрузке. Расходы на продажу для «Альфа» составили 1500 руб., а для «Бета» – 1000 руб. при реализации товара «Т» и 2000 руб. при реализации предмета отступного.

В качестве отступного предоставляется товар « F » в количестве 100 единиц по цене 300 руб. за единицу, в том числе НДС – 50 руб./ед. Цена приобретения для «Бета» составляет 240 руб. за единицу, в том числе НДС – 40 руб./ед.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» производятся следующие записи.

Как должнику учитывать операции по соглашению об отступном

Отступное – это один из видов расчета. Применяется он в тех случаях, когда предприятия по тем или иным причинам не могут выполнить первоначально данные обещания. О проблемах, которые могут возникнуть при заключении договора об отступном, рассказали эксперты журнала «Практическая бухгалтерия».

Может случиться, что фирма из двух обещанных станков привезла покупателю только один. Свое обязательство перед клиентом она не смогла выполнить, поскольку разорвала контракт с зарубежным партнером, у которого закупала такие станки. Чтобы погасить задолженность, фирма может предложить, в частности, собрать, установить и наладить другое оборудование покупателя. Такой подход поможет избежать конфликтов с партнером.

Возьмите, что есть
Согласно статье 409 Гражданского кодекса, отступное – это одна из форм прекращения обязательств по сделке. В качестве откупа можно предложить все, чем богат должник с точки зрения гражданского права: оборудование, материалы, ценные бумаги, иное имущество, а также имущественные права, работы, услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности (ст. 128 ГК). Если партнер не против предлагаемой замены, стороны оформляют соглашение, записывают размер, сроки и порядок предоставления отступного, и обязательство, заменой которого он будет.

Для того чтобы подтвердить факт прекращения обязательства отступным, нужно составить акт, который отражает приемку-передачу имущества.

Считается, что отступное должно полностью покрыть первоначальное обязательство. В то же время статья 407 Гражданского кодекса допускает частичное возмещение при условии, что такое обстоятельство будет оговорено сторонами. Об этом также сказано в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 6 мая 2004 г. по делу № Ф03-А51/04-1/867.

Отступное очень напоминает соглашение о новации, поэтому существует вероятность их спутать. Как новация, так и отступное заменяют первоначальное обязательство, но разными способами. Особенность новации состоит в том, что возникает новое обязательство, которое прекращает действие старого (ст. 414 ГК). То есть кредитор вправе требовать исполнения вновь возникшего обязательства. Суть отступного несколько иная. Откупаясь от кредитора, должник планирует закрыть договор.

Важным является время прекращения обязательства. При новации «старый» долг перестает существовать сразу после заключения соглашения о новом обязательстве.

Если заключено соглашение об отступном, кредиторская задолженность исчезнет только после реального предоставления имущества. До этого заинтересованная сторона, заключая соглашение об отступном, берет на себя обязательство не требовать первоначального долга (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10 июня 2005 г. по делу № Ф08-2280/2005).

Этот спорный вопрос

Часто за неисполнение обязательства должник обязан уплатить кредитору определенную сумму или передать имущество. При этом в договоре такое возмещение убытков не обозначено как отступное. Поэтому компенсация потерь кредитора рассматривается как неустойка. Отметим, что судьи на основании пункта 3 статьи 396 Гражданского кодекса усматривают в простой неустойке признаки отступного. Ее уплата влечет прекращение обязательства (постановление ФАС Московского округа от 17 мая 2005 г. по делу № КГ-А40/3838-05).

Отдельно следует сказать о недвижимости как о предмете отступного. Если должник рассчитался с кредитором таким образом, то переход прав собственности подлежит государственной регистрации. Само соглашение об отступном регистрировать не нужно (постановление ФАС Центрального округа от 4 марта 2005 г. по делу № А23-1677/04Г-17-72).

Отступное у продавца
Отгрузив товар, кредитор принимает к учету выручку, которая и будет объектом обложения налогом на прибыль (п. 1 ст. 249 НК) и НДС (ст. 146 НК). Момент перечисления платежей зависит от способа расчета налогов.

Если фирма применяет при расчете налога на прибыль метод начисления, она определяет сумму платежа в момент передачи товара покупателю. Аналогично определяют базу по НДС, если предприятие считает его «по отгрузке».

В обратной ситуации, когда НДС и прибыль считают «по оплате», срок перечисления платежей наступит в момент получения отступного. То есть независимо от способа расчета налогов их сумма не поменяется. Различным будет лишь время перечисления платежей в бюджет.

Нередко кредитор соглашается получить имущество на меньшую сумму под угрозой не получить ничего. Налоги он все равно посчитает исходя из условий первоначального договора. Та часть стоимости товара, которая не покрывается полученным имуществом, считается безвозмездно переданной. Такие расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК). В бухгалтерском учете безвозмездно переданное имущество относят к внереализационным расходам. Поэтому возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02). Умножив эту величину на ставку налога на прибыль, бухгалтер получит постоянный налоговый актив.

Пример 1
ООО «Конструкция» (продавец) и ООО «Стром» (покупатель) заключили договор купли-продажи. Продавец отгрузил покупателю цемент на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.), его себестоимость – 80 000 руб. Покупатель в установленный срок не оплатил товар, а предложил продавцу в качестве отступного кирпич.

Организации заключили соглашение, согласно которому стоимость кирпича составила 112 100 руб. (в том числе НДС – 17 100 руб.).

В бухгалтерском учете «Конструкции» операции по реализации товара отражены следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. – реализован цемент;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 80 000 руб. – списана себестоимость цемента;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
–18 000 руб. – начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99
– 20 000 руб. (118 000 – 18 000 – 80 000) – отражен финансовый результат от реализации цемента.

Стоимостью товара, полученного от ООО «Стром», закрывается дебиторская задолженность.

Дебет 41 Кредит 60
– 95 000 руб. (112 100 – 17 100) – оприходован кирпич;

Дебет 19 Кредит 60
– 17 100 руб. – отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 62
– 112 100 руб. – отражено погашение обязательства;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 17 100 руб. – принят к зачету НДС по кирпичу.

Так как дебиторская задолженность погашена не полностью, разницу в учете отражают следующими проводками:

Дебет 91-2 Кредит 62
– 5900 руб. (118 000 – 112 100) – определено превышение суммы первоначального обязательства над ценой соглашения об отступном.

Поскольку в налоговом учете эта сумма не уменьшает прибыль, бухгалтер «Конструкции» отразил постоянный налоговый актив.

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99
– 1416 руб. (5900 руб. х 24%) – отражен постоянный налоговый актив.

Учет у должника
Передача имущества в виде отступного считается реализацией, которая увеличивает базу по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК). Об этом также сообщили налоговые инспекторы в письме УФНС по г. Москве от 21 февраля 2005 г. № 19-11/10539. Кроме того, передачу ценностей нужно учесть при расчете налога на прибыль (ст. 249 НК).

Предположим, что должник передает имущество на меньшую сумму. НДС и налог на прибыль он заплатит с этой величины. Оставшаяся разница между стоимостью полученных товаров и переданных ценностей является кредиторской задолженностью. Поскольку она уже никогда не будет погашена, долг списывают после заключения соглашения об отступном. Эта величина признается внереализационным доходом организации (п. 18 ст. 250 НК) и увеличивает облагаемую прибыль.

Сумму входного НДС, который относится к списанной кредиторской задолженности, включают во внереализационные расходы (подп. 14 п. 1 ст. 265 НК). В итоге налоговую прибыль увеличит сумма долга без НДС.

Пример 2
Продолжим предыдущий пример. Вначале бухгалтер фирмы «Стром» отразил приход цемента от «Конструкции»:

Дебет 41 Кредит 60
– 100 000 руб. – оприходован цемент;

Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – отражен НДС.

Далее бухгалтер отразил реализацию кирпича (его себестоимость – 90 000 руб.):

Дебет 62 Кредит 90-1
– 112 100 руб. – отражена поставка кирпича;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 90 000 руб. – списана себестоимость кирпича;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 17 100 руб. – начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99
– 5000 руб. (112 100 – 17 100 – 90 000) – отражен финансовый результат от операции по реализации кирпича;

Дебет 60 Кредит 62
– 112 100 руб. – произведен взаимозачет задолженностей;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 17 100 руб. – предъявлен к вычету НДС.

«Прощенная» кредиторская задолженность включена в состав внереализационных доходов:

Дебет 60 Кредит 91-1
– 5900 руб. (118 000 – 112 100) – увеличен внереализационный доход.

Сумма НДС в части неоплаченной кредиторской задолженности признается внереализационным расходом:

Дебет 91-2 Кредит 19
– 900 руб. – списан НДС по неоплаченному цементу;

Дебет 91-9 Кредит 99
– 5000 руб. – отражен финансовый результат.